9.6. Амортизація основних засобів та нематеріальних активів

Нарахування амортизації необоротних активів передбачає визначення:

строку корисного використання (експлуатації);

вартості, що амортизується;

методу амортизації.

Строк корисного використання — це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Вартість, яка амортизується — це первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Метод амортизації — це модель, за якою корисність необоротного активу, як очікується, буде спожита.

Згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, вартість усіх необоротних (матеріальних та нематеріальних) активів підлягає амортизації (крім вартості землі і незавершених капітальних інвестицій).

Амортизація не нараховується, якщо балансова вартість необоротних активів дорівнює їх ліквідаційній вартості. Амортизація не нараховується за об'єктами основних засобів, що є предметами антикваріату.

Амортизація необоротних активів може здійснюватися окремо за складовою частиною об'єкта. Для розрахунку амортизації частини об'єктів, що мають однакові строки корисного використання, можуть бути згруповані.

Нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об'єкта, який встановлюється банком під час їх первісного визнання.

Строк корисного використання (експлуатації) основних засобів і нематеріальних активів визначається банком самостійно з урахуванням таких факторів:

очікуваного використання об'єкта з урахуванням його розрахункової потужності або фізичної продуктивності;

строків корисного використання подібних активів;

фізичного та морального зносу, що передбачається;

правових або інших подібних обмежень щодо строків використання об'єкта та інших факторів.

Однією із особливостей нематеріальних активів є те, що вони не мають фізичного строку їх використання, який би визначав верхню межу терміну їх корисної експлуатації. Разом з тим, більшість нематеріальних активів мають правове або контрактне обмеження щодо строку їх використання. Наприклад, в США строк корисного використання патентів має правове обмеження — 17 років, а строк корисного використання франшизи визначається у договорі про франшизу. Згідно з українським П(С)БО 8 «Нематеріальні активи», а також Інструкцією з бухгалтерського обліку основних засобів і нематеріальних активів банків України, строк корисного використання нематеріальних активів має бути не більше 20 років.

Строк корисного використання (експлуатації) об'єкта основних засобів і нематеріальних активів переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його вико-ристання та наприкінці кожного фінансового року.

Нарахування амортизації починається з першого числа місяця, наступного за звітним, у якому об'єкт основних засобів і нематеріальних активів став придатним для корисного використання, і припиняється, починаючи з першого числа місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів і нематеріальних активів.

Амортизація об'єкта основних засобів і нематеріальних активів нараховується виходячи з нового строку корисного використання, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Нарахована сума амортизації необоротних активів відображається в бухгалтерському обліку такими проводками:

амортизація основних засобів: Дт 7423 «Амортизація»

Кт 4409 «Знос основних засобів»;

амортизація нематеріальних активів: Дт 7423 «Амортизація»

Кт 4309 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»;

амортизація інших необоротних матеріальних активів:

Дт 7423 «Амортизація»

Кт 4509 «Знос інших необоротних матеріальних активів».

Необоротні активи, що повністю амортизовані і використовуються банком у його діяльності, у бухгалтерському обліку відображаються за відповідними рахунками з обліку первісної (переоціненої) вартості активів та нарахованого зносу (накопиченої амортизації) до часу списання їх з балансу.

Нарахування амортизації основних засобів і нематеріальних активів здійснюється відповідно до внутрішніх положень банку з обліку основних засобів і нематеріальних активів.

Амортизацію основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) банки нараховують із застосуванням таких методів:

прямолінійного;

зменшення залишкової вартості;

прискореного зменшення залишкової вартості;

кумулятивного;

виробничого.

Амортизація інших необоротних матеріальних активів нараховується за прямолінійним або виробничим методом.

Прямолінійний метод — це метод, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на строк корисного використання об'єкта основних засобів.

Метод зменшення залишкової вартості — це метод, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату, з якої починається нарахування амортизації, та річної норми амортизації. Річна норма амортизації (у процентах) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об'єкта в результаті ділення ліквідаційної вартості об'єкта на його первісну вартість.

Метод прискореного зменшення залишкової вартості — це метод, за яким річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об'єкта на початок звітного року або первісної його вартості на дату, з якої починається нарахування амортизації, та річної норми амортизації, яка обчислюється залежно від строку корисного використання об'єкта, і подвоюється.

Кумулятивний метод — це метод, за яким річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця строку корисного використання об'єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання.

Зауважимо, що метод прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний метод відносяться до прискорених методів амортизації, які доцільно застосовувати у випадках, коли економічні вигоди від необоротних активів в перші роки їх експлуатації є більшими, ніж в останні роки. Це дозволяє краще співставити амортизаційні витрати з отриманими доходами (принцип відповідності доходів та витрат). Окрім цього, прискорені методи амортизації оправдують себе тоді, коли економічні вигоди від необоротних активів є приблизно однаковими упродовж терміну експлуатації, але витрати, що здійснюються для підтримання їх у робочому стані зростають в останні роки.

Виробничий метод передбачає визначення місячної суми амортизації як добутку фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який банк очікує виробити (виконати) із використанням об'єкта основних засобів.

Банк має регулярно, наприкінці кожного фінансового року, переглядати методи нарахування амортизації основних засобів на відповідність економічним вигодам, що очікує отримати від їх застосування, та вносити відповідні зміни в облікову політику як зміни облікової оцінки. Норми амортизації відповідно до нового методу амортизації визначаються виходячи із залишкової вартості відповідного об'єкта.

Амортизація малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів може нараховуватись у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50 процентів його вартості, що амортизується, а решта 50 процентів вартості, що амортизується, — у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання їх активом або в першому місяці використання об'єкта в розмірі 100 процентів його вартості.

Метод амортизації основних засобів і нематеріальних активів обирається банком самостійно, залежно від умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо для нематеріальних активів ці умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу.

У разі зміни методу нарахування амортизації новий метод застосовується, починаючи з місяця, наступного за тим, у якому відбулися зміни.

Під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість нематеріальних активів прирівнюється до нуля, крім таких випадків:

якщо є безвідмовне зобов'язання іншої особи щодо придбання цього об'єкта наприкінці строку його корисного використання;

якщо ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації наявного активного ринку та очікується, що цей ринок функціонуватиме наприкінці строку корисного використання цього об'єкта.

Нарахування амортизації здійснюється щомісяця.

Приклад 9.3.

Банк придбав легковий автомобіль, первісна вартість якого 150000 грн. Строк корисного використання автомобіля — 5 років, впродовж яких, очікується, що автомобіль проїде 240000 км. Ліквідаційна вартість автомобіля — 50000 грн. Фактично у першому році експлуатації автомобіль проїхав: 1 місяць — 3500 км., 2 місяць — 4000 км., 3 місяць — 3000 км.,

4 місяць — 3800 км., 5 місяць — 4200 км., 6 місяць — 3600 км., 7місяць — 3300 км., 8 місяць — 4100 км., 9 місяць — 3900 км., 10 місяць — 3500, 11 місяць — 3100 км., 12 місяць — 3200 км. У 2-у році — 47000 км., 3-у році — 45000 км., 4-у році — 42000, 5-у році -48000 км.

Нарахування амортизації прямолінійним методом:

Річна сума амортизації (РСА) розраховується за формулою:

BA

PCA = (9.1)

n

де ВА — вартість, що амортизується;

n- кількість років експлуатації об'єкта амортизації.

150000 - 50000 PCA = = 20000 грн.

Місячна сума амортизації = 20 000 грн.: 12міс. = 1666,67грн.

Нарахування амортизації методом зменшення залишкової вартості: Річна норма амортизації (РНА) обчислюється за формулою:

PHA = (1 -4лв7ПБ)X100 % (9.2)

де ЛВ — ліквідаційна вартість; ПВ — первісна вартість;

PHA = (1 -

(1 - 50000 ^ 150000) х 100 % = 19,73 %.

Розрахунок річної та місячної суми амортизації методом зменшення залишкової вартості наведено у табл. 9.1.

Таблиця 9.1. Розрахунок річної суми амортизації методом зменшення залишкової вартості Рік Балансова вартість основних засобів на початок року Річна норма амортизації Річна сума амортизації Місячна сума амортизації Балансова вартість основних засобів на кінець року 1 150000 19,73 % 29595 2466,25 120405 2 120405 19,73 % 23756 1979,67 96649 3 96649 19,73 % 19069 1589,08 77580 4 77580 19,73 % 15307 1275,58 62273 5 62273 19,73 % 12273* 1022,75 50000 Усього нараховано амортизації за 5 років 100000 *Сума, необхідна, щоб зменшити балансову вартість до ліквідаційної вартості.

n- кількість років експлуатації об'єкта амортизації.

3.

Річна норма амортизації (РНА) обчислюється за формулою:

PHA = 2 х (100 % ¦ n) (9.3)

де n — кількість років експлуатації об'єкта амортизації. РНА = 2х(100 %/5років) = 40 %.

Розрахунок річної суми амортизації методом прискореного зменшення залишкової вартості наведено у табл. 9.2.

Таблиця 9.2. Розрахунок річної суми амортизації методом прискореного зменшення залишкової вартості Рік Балансова вартість основних засобів на початок року Річна норма амортизації Річна сума амортизації Місячна сума амортизації Балансова вартість основних засобів на кінець року 1 150000 40 % 60000 5000 90000 2 90000 40 % 36000 3000 54000 3 54000 40 % 4000* 333,33 50000 4 50000 - 0 0 50000 5 50000 - 0 0 50000 Усього нараховано амортизації за 5 років 100000 *Сума, необхідна, щоб зменшити балансову вартість до ліквідаційної вартості.

Як видно з наведених у табл. 9.2. розрахунків, упродовж 4-го та 5-го років експлуатації автомобіля амортизація не нараховується. 4. Нарахування амортизації кумулятивним методом:

Кумулятивний коефіцієнт (КК) розраховується за формулою:

KK = . N (9.4)

n (n +1) 2

де N — кількість років, які залишаються до кінця терміну корисного використання об'єкта амортизації;

n — кількість років експлуатації об'єкта амортизації. Розрахунок річної суми амортизації кумулятивним методом наведено у табл. 9.3.

Таблиця 9.3. Розрахунок річної суми амортизації кумулятивним методом Рік Вартість, що амортизується Кумулятивний коефіцієнт Річна сума амортизації Місячна сума амортизації Балансова вартість основних засобів на кінець року 1 100000 5/15 33333,33 2777,78 116666,67* 2 100000 4/15 26666,67 2222,22 90000 3 100000 3/15 20000 1666,66 70000 4 100000 2/15 13333,33 1111,11 56666,67 5 100000 1/15 6666,67 555,56 50000 Усього - 15/15 100000 - -

*116666,67= 150 000 — 33333,33

5. Нарахування амортизації виробничим методом (табл.9.4.):

Виробнича ставка амортизації (ВСА) розраховується за формулою:

BA

BCA = — (9.5)

ЗО

де ВА — вартість, що амортизується;

ЗО — загальний обсяг робіт чи послуг, який очікується виконати з використанням необоротного активу.

BCA = 150000 - 50000 = 0417

240000 км

Таблиця 9.4. Розрахунок щомісячної амортизації в перший рік використання автомобіля за виробничим методом Місяць Фактичний місячний обсяг км. Виробнича ставка амортизації Місячна сума амортизації Балансова вартість основних засобів на кінець місяця 1 2 3 4 5 1 3500 0,417 1459,5 148540,5 2 4000 0,417 1668 146872,5 3 3000 0,417 1251 145621,5 4 3800 0,417 1584,6 144036,9 5 4200 0,417 1751,4 142285,5

Закінчення табл. 9.4

1 2 3 4 5 6 3600 0,417 1501,2 140784,3 7 3300 0,417 1376,1 139408,2 8 4100 0,417 1709,7 137698,5 9 3900 0,417 1626,3 136072,2 10 3500 0,417 1459,5 134612,7 11 3100 0,417 1292,7 133320 12 3200 0,417 1334,4 131985,6 Усього 43200 - 18014,4 -

У табл. 9.5. наведено результати розрахунку річної суми амортизації різними методами, що дає можливість провести їх порівняльний аналіз.

Таблиця 9.5. Результати розрахунку річної суми амортизації різними методами Рік Прямолінійний метод Метод зменшення залишкової вартості Метод прискореного зменшення залишкової вартості Кумулятивний метод Виробничий метод 1 20000 29595 60000 33333,33 18014,4 2 20000 23756 36000 26666,67 19599 3 20000 19069 4000 20000 18765 4 20000 15307 0 13333,33 17514 5 20000 12273 0 6666,67 26107,6 Усього 100000 100000 100000 100000 100000

Серед розглянутих методів нарахування амортизації виробничий метод найкраще забезпечує дотримання принципу відповідності доходів і витрат. Водночас, досить часто застосування виробничого методу є надто дорогим, або неможливим (наприклад, у випадку нарахування амортизації будівлі чи комп'ютерів).

У практиці вітчизняних банків найбільш розповсюдженим є прямолінійний метод. Це пояснюється простотою застосування даного методу, а також його позитивним впливом на чистий прибуток банку: у перші роки використання основних засобів амортизація, розрахована прямолінійним методом, є менша, ніж при застосуванні прискорених методів.