13.1. Вимоги міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) щодо фінансової звітності

Метою фінансових звітів є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів банку.

Склад, форми та ступінь розкриття інформації у фінансовій звітності, що складається банками та суб'єктами господарювання в різних країнах має свої особливості, що зумовлені економічними, соціальними та політичними чинниками.

Згідно з Концептуальною основою складання та подання фінансових звітів (опублікованою КМСБО у 1989 р.), інформація, що наведена у фінансовій звітності, має відповідати наступним якісним характеристикам:

Зрозумілість інформації, що подається у фінансових звітах для користувачів. Припускається, що користувачі мають відповідні знання з бізнесу, економічної діяльності та бухгалтерського обліку.

Доречність — інформація є доречною, якщо вона впливає на прийняття економічних рішень користувачів, дає змогу оцінити ними події чи скоригувати їх оцінки, зроблені в минулому.

Суттєвість — інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів.

Достовірність — інформація є достовірною, якщо у ній відсутні суттєві помилки і вона відображає дійсний стан справ.

Правдивість подання інформації — це правдиве відображення операцій та інших подій, результатом яких є зміна активів, зобов'язань або капіталу на дату звітності.

Превалювання сутності над формою — облік і розкриття операцій та інших подій повинен здійснюватися відповідно до їхньої сутності та економічної реальності, а не лише виходячи з їхньої юридичної форми.

Нейтральність інформації — це відсутність в інформації упередженості.

Обачність — це дотримання певної обережності при формуванні судження, необхідного при оцінці за умов непевності, таким чином, щоб активи або дохід не були завищені, а зобов'язання чи витрати — занижені.

Повнота — щоб бути достовірною, інформація у фінансових звітах має бути повною в межах суттєвості та витрат, пов'язаних з її отриманням. У результаті упущень інформація може бути хибною або оманливою, а значить недостовірною та недостатньо доречною.

Зіставність інформації, тобто можливість порівнювати фінансові звіти за різні періоди для того, щоб визначати тенденції змін у фінансовому стані та результатах діяльності підприємства. Передумовою зіставності є наведення відповідної інформації попереднього періоду та розкриття інформації про облікову політику і її зміни.

Своєчасність інформації свідчить про те, що несвоєчасне подання фінансової звітності може призвести до втрати доречності та достовірності інформації. Для досягнення оптимального співвідношення між доречністю та достовірністю потрібно брати до уваги задоволення потреб користувачів, які приймають економічні рішення.

Із січня 2005 року, відповідно до Регламенту Європейського Союзу 1606/2002 від 19 липня 2002 р. про застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ), підприємства країн Європейського Союзу, які є прямими учасниками ринку капіталу (тобто які мають акції та облігації, що торгуються на організованому фондовому ринку) зобов'язані складати консолідовану фінансову звітність на основі вимог МСФЗ.

Загальні вимоги щодо складання і подання фінансової звітності підприємств містяться у МСБО 1 «Подання фінансових звітів».

Згідно з МСБО 1, повний комплект фінансових звітів повинен містити:

Звіт про фінансовий стан;

Звіт про всеохоплюючий дохід;

Звіт про зміни у власному капіталі;

Звіт про рух грошових коштів;

Примітки, що містять виклад облікової політики та інші пояснювальні примітки.

фінансового огляду, складеного керівництвом, з описом і поясненням основних рис результатів діяльності підприємства та його фінансового стану.

Фінансові звіти мають правдиво відображати фінансовий стан, фінансові результати діяльності та потоки грошових коштів підприємства. Правдиве подання, практично за всіх обставин, досягається шляхом відповідності міжнародним стандартам фінансової звітності.

У МСБО 1 розкриваються вимоги щодо застосування певних облікових принципів та припущень у процесі складання фінансової звітності, таких як: безперервність, принцип нарахування, послідовність, суттєвість та об'єднання, згортання, порівнянність. Зокрема, у цьому стандарті зазначається що:

складаючи фінансові звіти, керівництво повинне оцінювати здатність підприємства продовжувати свою діяльність на безперервній основі. Фінансові звіти мають складатися на основі безперервності, якщо тільки керівництво не має намірів ліквідувати підприємство чи припинити діяльність;

підприємства повинні складати свої фінансові звіти (крім інформації про рух грошових коштів) за принципом нарахування;

подання та класифікація статей у фінансових звітах має зберігатися від одного періоду до іншого (виняток становлять випадки, коли суттєві зміни в характері операцій підприємства або огляд подання його фінансових звітів показують, що зміни сприятимуть більш відповідному поданню подій чи операцій або МСБО вимагають змін у поданні);

кожну суттєву статтю у фінансових звітах слід подавати окремо. Несуттєві суми слід об'єднувати з сумами подібного характеру чи функції; окремо подавати їх непотрібно;

активи і зобов'язання не слід згортати, крім випадків, коли інший МСБО вимагає або дозволяє згортання. Статті доходу та витрат слід згортати лише тоді, коли: один з МСБО вимагає чи дозволяє це або прибутки, збитки та пов'язані з ними витрати, які виникають у результаті однакових чи подібних операцій та подій, не є суттєвими;

слід розкривати порівняльну інформацію стосовно попереднього періоду щодо всієї числової інформації у фінансових звітах.

МСБО 1 вимагає чіткої ідентифікації фінансових звітів та їх компонентів. Фінансові звіти повинні бути чітко ідентифіковані та відрізнятися від іншої інформації в тому самому опублікованому документі. Кожний компонент фінансових звітів повинен містити, де це необхідно для належного розуміння поданої інформації, таке:

назву підприємства, що звітує;

чи охоплюють фінансові звіти одне підприємство чи групу підприємств;

дату балансу або період, охоплений фінансовими звітами;

валюту звітності;

рівень точності, використаний при поданні цифр у фінансових звітах.

Фінансові звіти, згідно з МСБО 1, повинні подаватися принаймні щорічно. Якщо дата балансу підприємства змінюється і річні фінансові звіти подаються за період, довший або коротший, ніж один рік, підприємство повинно розкрити причину зміни та той факт, що порівняльні суми у звітності не є зіставними. Стандартом також вимагається, щоб підприємство публікувало свої фінансові звіти протягом шести місяців після дати балансу.

Питання, пов'язані із розкриттям інформації у фінансовій звітності банків до 1.01.2007 р. регламентувалися МСБО 30 «Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ». З 1.01. 2007 р. МСБО 30 було замінено МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації».

МСФЗ 7 застосовується до всіх суб'єктів господарювання, у тому числі до банків, більшість активів і зобов'язань яких є фінансовими інструментами. Цей стандарт вимагає від суб'єктів господарювання розкриття інформації в їхніх фінансових звітах, яка дає змогу користувачам оцінити:

значимість фінансових інструментів для фінансового стану і результатів діяльності суб'єкта господарювання;

характер та рівень ризиків, що виникають унаслідок фінансових інструментів, яким суб'єкт господарювання доступний протягом періоду та на звітну дату, та як суб'єкт господарювання управляє цими ризиками.

Розглянемо основні вимоги МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації».

У балансі або у примітках має бути наведена балансова вартість наступних категорій фінансових активів і фінансових зобов'язань:

а) фінансові активи за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, наводячи окремо ті, що призначені такими після первісного визнання та ті, що класифіковані як утримувані для продажу відповідно до МСБО 39;

б) інвестиції, утримувані до погашення;

в) позики та дебіторська заборгованість;

г) доступні для продажу фінансові активи;

ґ) фінансові зобов'язання за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, наводячи окремо ті, що призначені такими після первісного визнання та ті, що класифіковані як утримувані для продажу, відповідно до МСБО 39;

д) фінансові зобов'язання, оцінені за амортизованою собівартістю.

У параграфах 9—19 МСФЗ 7 містяться детальні вимоги щодо розкриття інформації про:

фінансові активи і фінансові зобов'язання за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, включаючи розкриття про кредитний і ринковий ризики та зміни у справедливій вартості;

перекласифікацію фінансових інструментів, оцінених за справедливою вартістю на оцінку за амортизованою собівартістю і навпаки;

припинення визнання фінансових активів;

заставу;

рахунок резерву збитків від кредитів;

складні фінансові інструменти з кількома вбудованими похідними інструментами;

невиконання зобов'язань та порушення.

У звітах про всеохоплюючий дохід і власний капітал, або у примітках, суб'єкт господарювання має розкривати інформацію про такі статті доходу, витрат, прибутків або збитків:

а) чисті прибутки або збитки:

від фінансових активів або фінансових зобов'язань за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку, наводячи їх окремо від фінансових активів або фінансових зобов'язань, призначених такими після первісного визнання, а також від фінансових активів або фінансових зобов'язань, класифікованих як утримувані для продажу відповідно до МСБО 39;

від доступних для продажу фінансових активів, наводячи окремо суму прибутку або збитку, визнану прямо у власному капіталі протягом періоду, та суму, вилучену із власного капіталу і визнану в прибутку або збитку за період;

від інвестицій, утримуваних до погашення;

від позик та дебіторської заборгованості;

від фінансових зобов'язань, оцінених за амортизованою собівартістю;

б) загальний відсотковий дохід та загальні відсоткові витрати (обчислені із застосуванням методу ефективного відсотка) для фінансових активів або фінансових зобов'язань, які не обліковуються за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку;

в) дохід та витрати від комісійних, які є наслідком:

фінансових активів або фінансових зобов'язань, які не відображаються за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку;

трастової та інших видів фідуціарної діяльності, що ведуть до утримання або інвестування активів за дорученням фізичних осіб, трастів, програм пенсійного забезпечення та інших установ;

г) відсоткового доходу від фінансових активів, корисність яких зменшилась, нарахованого відповідно до МСБО 39;

ґ) суму будь-якого збитку від зменшення корисності для кожного класу фінансового активу. До іншої інформації, яка має бути розкрита відноситься:

облікова політика стосовно фінансових інструментів;

інформація про облік хеджування;

інформація про справедливу вартість кожного класу фінансових активів і фінансових зобов'язань.

Розкриття інформації про характер та рівень ризиків, що виникають унаслідок фінансових інструментів здійснюється у розрізі кредитного ризику, ризику ліквідності та

ринкового ризику, але не обмежуються ними.

Кредитний ризик — ризик того, що одна сторона контракту про фінансовий інструмент не зможе виконати зобов'язання і буде причиною виникнення фінансового збитку іншої сторони.

Ризик ліквідності — ризик того, що суб'єкт господарювання матиме труднощі при виконанні зобов'язань, пов'язаних із фінансовими зобов'язаннями.

Ринковий ризик — ризик того, що справедлива вартість або майбутні грошові потоки від фінансового інструмента коливатиметься внаслідок змін ринкових цін. Ринковий ризик охоплює три типи ризику: валютний ризик, відсотковий ризик та інший ціновий ризик.

Валютний ризик — ризик того, що справедлива вартість або майбутні грошові потоки від фінансового інструмента коливатимуться внаслідок змін валютних курсів.

Відсотковий ризик — ризик того, що майбутні грошові потоки від фінансового інструмента коливатимуться внаслідок змін ринкових відсоткових ставок.

Інший ціновий ризик — ризик того, що справедлива вартість або майбутні грошові потоки від фінансового інструмента коливатимуться внаслідок змін ринкових цін (окрім тих, що виникають унаслідок відсоткового ризику чи валютного ризику) незалежно від того, чи спричинені вони чинниками, характерними для окремого фінансового інструмента або його емітента, чи чинниками, що впливають на всі подібні фінансові інструменти, з якими здійснюються операції на ринку.

Для кожного типу ризику, що виникає внаслідок фінансових інструментів, суб'єкт господарювання має розкривати таку якісну інформацію:

а) доступність ризику і як вона виникає;

б) свої цілі, політику та процеси щодо управління ризиком та методи, використані для оцінки ризику;

в) будь-які зміни в а) або б) попереднього періоду.

Для кожного типу ризику, що виникає внаслідок фінансових інструментів, суб'єктові господарювання слід розкривати таку кількісну інформацію:

а) підсумкові кількісні дані про доступність цьому ризикові на звітну дату;

б) розкриття інформації про кредитний ризик, ризик ліквідності, ринковий ризик (згідно з параграфами 36-42 МСФЗ 7) в обсязі, непередбаченому у а), якщо ризик є несуттєвим;

в) концентрації ризику, якщо вони не очевидні з а) та б). Розкриття інформації про кредитний ризик включає:

а) суму, яка найкраще відображає максимальну доступність кредитному ризикові на звітну дату, без урахування будь-якої утримуваної застави або інших посилень кредиту;

б) опис утримуваної застави, інших посилень кредиту стосовно суми, розкритої в а);

в) інформацію про кредитну якість фінансових активів, які не є простроченими і корисність яких не зменшилася;

г) балансову вартість фінансових активів (які інакше були би простроченими або їхня корисність зменшилася), умови яких були змінені.

Стосовно активів, які є простроченими або корисність яких зменшилась, суб'єкт господарювання зобов'язаний розкривати за класом фінансового активу: а) аналіз фінансових активів за строками погашення, які є простроченими на звітну дату, але корисність яких не зменшилась;

б) аналіз фінансових активів, які окремо визначені як такі, що їхня корисність зменшилась на звітну дату, включаючи чинники, що їх розглядав суб'єкт господарювання при визначенні зменшення корисності;

в) суми, розкриті в а) і б), опис застави, утримуваної суб'єктом як забезпечення, та інші посилення кредиту, а також (за можливості) оцінку їхньої справедливої вартості. Суб'єкт господарювання також має розкривати таку інформацію про заставу та інші

отримані посилення кредиту:

характер і балансову вартість отриманих активів;

свої політики щодо ліквідації або використання у своїх операціях тих активів, які легко не конвертуються в грошові кошти.

Розкриття інформації про ризик ліквідності охоплює:

а) аналіз фінансових зобов'язань за строками погашення, який показує дати погашення за контрактами, що залишаються;

б) опис того, як він управляє ризиком, властивим а). Розкриття інформації про ринковий ризик включає:

а) аналіз чутливості для кожного типу ринкового ризику, якому суб'єкт господарювання доступний на звітну дату, показуючи, як зміни у відповідній змінній ризику, що були обґрунтовано можливими на цю дату, впливатимуть на прибуток або збиток;

б) методи та припущення, використані при складанні аналізу чутливості;

в) зміни (у порівнянні з попереднім періодом) у використаних методах та припущеннях і причини таких змін.

Якщо суб'єкт господарювання складає аналіз чутливості, який відображає взаємозалежність між змінними ризику, та використовує його для управління фінансовими ризиками, то він може використовувати цей аналіз чутливості замість аналізу, визначеного в пунктах а)- в). Також має бути розкрито:

пояснення методу, використаного при складанні аналізу чутливості, та основні параметри і припущення, що лежать в основі наданих даних;

пояснення мети використаного методу та обмежень, наслідком яких може бути інформація, що не повністю відображає справедливу вартість пов'язаних з ними активів та зобов'язань. МСФЗ 7 містить також додаток «Керівництво із застосування», який детально пояснює застосування вимог стандарту.

Потрібно зауважити, що у 2009 р. у МСФЗ були внесені суттєві зміни, які безпосередньо стосуються подання і розкриття інформації у фінансовій звітності. Дані зміни поки що не внесені у нормативно-правові акти НБУ з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Разом з тим, банки України мають право складати, оприлюднювати та подавати до НБУ річну та консолідовану фінансову звітність відповідно до всіх вимог МСФЗ, які набрали чинності на звітну дату.