Удосконалення оподаткування доходів фізичних осіб як засіб покращення фінансового забезпечення територіальних громад

Проведене дослідження фінансового потенціалу територіальних громад в Україні виявило низку проблем, пов’язаних із недостатністю коштів для їх ефективного функціонування та соціально-економічного розвитку.

На сьогоднішній день для країн світу, що розвиваються, у тому числі, і для України, актуальною є проблема значного майнового розшарування. У нашій державі доходи найбагатших громадян у 40 разів перевищують доходи найбідніших. Вищий показник мають лише латиноамериканські та африканські країни. Відомий бізнесмен і філантроп Джордж Сорос, який за останні роки передав на доброчинність понад 8 млрд доларів, вважає, що немає альтернативи підвищенню податків для найба- гатших громадян [242, с. 28]. Отже, збільшення надходжень від оподаткування надвисоких доходів є, на наш погляд, значним потенційним резервом, реалізація якого, зокрема, в Україні буде сприяти покращенню фінансового забезпечення місцевого самоврядування.

Науковці і практики [100; 102; 152; 198; 200] вже протягом тривалого часу ведуть дискусію стосовно вдосконалення порядку оподаткування доходів фізичних осіб, який відіграє значну роль у формуванні доходної частини місцевих бюджетів. На думку окремих фахівців, одним із можливих варіантів збільшення надходжень від податку з доходів фізичних осіб є повернення до прогресивної шкали оподаткування доходів громадян. Адже за допомогою прогресивних ставок можна зменшувати податкове навантаження для малозабезпечених верств населення і посилювати для осіб з високими і надвисокими доходами. Слід зазначити, що відповідний порядок оподаткування доходів фізичних осіб застосовувався до 2004 року, зокрема, до введення в дію Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб».

Кардинальна зміна у 2004 р. підходу до стягнення даного податку дійсно мала негативний вплив на формування доходів місцевих бюджетів (рис. 3.5). Втрати доходної частини місцевих бюджетів регіону від кожної працездатної особи склали, у середньому, 27,30 грн (табл. 3.6).

Загалом, місцеві бюджети Полтавської області порівняно з попереднім 2003 роком, недоотримали податку на доходи фізичних осіб 34,6 млн грн або 7,8 %. Слід відмітити, що така сума податкових надходжень могла б забезпечити фінансування більше 15 % видатків регіону на соціальний захист та соціальне забезпечення. Якщо врахувати, що середній приріст надходжень податку з доходів громадян за 2000-2003 рр. складає близько 28,6 %, то втрати доходів місцевих бюджетів області в результаті зміни порядку розрахунку вищезазначеного податку в цілому є значно вищими.

Рисунок 3.5 - Динаміка надходжень податку на доходи фізичних осіб до місцевих бюджетів Полтавської області за 2001-2012 роки

Джерело: складено авторами на основі даних [136]

Таблиця 3.6 - Результати розрахунку податку на доходи фізичних осіб за різними методами

Джерело: розраховано авторами на основі [76; 185; 186]

Проте підвищення у 2005 р.

Податок з доходів фізичних осіб займає першу позицію у структурі податкових платежів до місцевих бюджетів Полтавської області за 2001-2012 роки, забезпечуючи формування більше 75 % таких коштів, а серед джерел формування сукупних доходів - другу, після офіційних трансфертів, що в середньому відповідає 33 %. Вищезазначене свідчить про значну ступінь залежності доходів територіальної громади від цього доходного джерела. Отже, перехід на новий порядок оподаткування доходів громадян, навіть незважаючи на втрату певної суми надходжень податку з доході фізичних осіб, не зменшив його ролі у формуванні податкових платежів та доходів місцевих бюджетів області. При цьому слід зауважити, що зазначені структурні позиції цього податку є наслідком, насамперед, негативних змін у структурі бюджетних ресурсів регіону та зменшення частки коштів, які призначені і використовуються для фінансування місцевого самоврядування.

Вищезазначене змушує більш уважно проаналізувати особливості оподаткування доходів громадян за різними методами (за шкалою, за єдиною ставкою та у відповідності до практики, що діє сьогодні).

Відповідно до Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» та Інструкції про прибутковий податок з громадян (Наказ ДПА України) [76; 186], доходи громадян за основним місцем роботи оподатковувалися за прогресивною шкалою, яка включала п’ять ставок прибуткового податку 10 %, 15 %, 20 %, 30 % і 40 %, а доходи за додатковим місцем роботи або з інших джерел за єдиною ставкою 20 %.

Таблиця 3.7 - Частка прибуткового податку, розрахованого за прогресивною шкалою, у доходах громадян станом на 1.01.2003

У ході дослідження оподаткування громадян за прогресивною шкалою виявлена також інша цікава залежність для малих (від 1 МЗП до 5 МЗП), які оподатковувалися за ставкою 20 % і для надвисоких (понад 15 МЗП) доходів, з яких податок стягувався за ставкою 40 %.

Рисунок 3.6 - Співвідношення темпів зростання доходів фізичних осіб за основним місцем роботи та прибуткового податку, розрахованого за прогресивною шкалою станом на 1.01.2003

Джерело: складено автором на основі [76; 186]

На думку багатьох фахівців, діюча на той час система оподаткування доходів громадян через високі ставки прибуткового податку несла у собі велике фіскальне навантаження на офіційну заробітну плату, що і слугувало основним мотивом для формування «тіньового фонду оплати праці» у нашій країні. Проте, наприклад, у Швеції найвища ставка прибуткового податку становить 56,4 % і, при цьому, в країні відсутнє значне майнове розшарування та виплата неофіційної заробітної плати у «конвертах» [242]. Високі граничні ставки цього податку запроваджено також у Бельгії - 53,7 %, Нідерландах - 52,0 %, Данії - 51,5 %, рівень яких за період з 2000 р. по 2010 р. знизився на 7-8 %; у Великобританії, навпаки, підвищився з 40,0 % до

50.0 %; стабільною залишається ставка у Австрії та Японії -

50.0 %; у Австралії, Греції, Китаї та Хорватії - 45 %; ставка ПДФО більше 45 % характерна для Італії, Фінляндії, Франції та Норвегії [37; 248, с. 109].

Недоліком зазначеного порядку оподаткування доходів фізичних осіб, на наш погляд, були дуже незначні «інтервали» зміни податкових ставок та використання єдиної ставки для надвисоких доходів. Одним із принципів оподаткування, які вперше були сформульовані А. Смітом, є принцип справедливості.

Із введенням в дію Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» було запроваджено новий підхід до оподаткування доходів громадян. При цьому скасовано прогресивну систему, а започатковано оподаткування доходів за основним та неосновним місцем роботи за єдиною ставкою (з 2004 р. по 2006 р. - 13 %, з 2007 р. по 2010 р. - 15 %). Також серед основних особливостей нового порядку оподаткування доходів у вигляді заробітної плати слід виокремити наступні [185]:

- запровадження системи податкових соціальних пільг, на суму яких зменшується сума загального місячного оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати за одним місцем нарахування;

- застосування податкової соціальної пільги для будь-якого платника (у 2004 р. у розмірі 30 % мінімальної заробітної плати, станом на 1 січня звітного податкового року, з 2005 р. - 50 %) лише до доходу, розмір якого не перевищує суми місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень;

- зменшення місячного оподатковуваного доходу у вигляді заробітної плати на суму збору до Пенсійного фонду України та внесків до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, які, відповідно до законодавства, справляються за рахунок доходу найманої особи;

- встановлення граничного розміру заробітної плати, з якої здійснюється утримання внесків до Пенсійного фонду України та до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, у сумі, що не перевищує п’ятнадцятикратного місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року.

Результатом переходу на новий механізм оподаткування доходів громадян стало наступне. По-перше, розмір частки податку з доходів фізичних осіб у заробітній платі громадян коливався у межах від 0 до 14,99 % (із врахуванням соціальної пільги), від 14,72 % до 14,99 % (без врахування соціальної пільги). По-друге, у міру наближення до граничного розміру заробітної плати, з якої здійснюються утримання внесків до Пенсійного фонду України та до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, частка податку у доходах громадян мала тенденцію до зменшення, а понад вищезазначений розмір, тобто із збільшенням надвисоких доходів, навпаки, підвищувалася (табл. 3.8).

Таблиця 3.8 - Порівняльна характеристика частки податку на доходи фізичних осіб у доходах громадян, розрахованого за єдиною ставкою, станом на 1.01.2007 р. та за двома ставками, станом на 1.01.2013 р.

Звісно, застосування єдиної ставки в процесі оподаткування доходів громадян за основним та неосновним місцем роботи значно спрощувало механізм нарахування податку на доходи фізичних осіб та зменшувало податковий тиск на платників. Проте, на наш погляд, такий підхід не відповідає принципу соціальної справедливості, оскільки фізичні особи із більшими статками (до граничного розміру заробітної плати для утримання внесків до державних страхових фондів) мають менше фіскальне навантаження на заробітну плату у вигляді вищезазначеного податку, ніж доходи менш забезпечених громадян.

Вважається, що кардинальна зміна механізму оподаткування доходів громадян, зокрема, застосування єдиної ставки, повинна була змінити відношення фізичних та юридичних осіб до дотримання податкового законодавства, допомогти усвідомити потребу сплати податків та сприяти вирішенню проблеми щодо масштабної легалізації оплати праці.

Проте, вищезазначена проблема і на сьогоднішній день для нашої країни залишається актуальною у зв’язку із значним податковим навантаженням на фонд заробітної плати. Адже в Україні, за даними незалежних аналітичних інститутів, в середньому 43 % доходу використовується на соціальні виплати, пов’язані з фондом оплати праці, натомість в країнах Європейського Союзу - 26,2 %, у світі - близько 15-16 % [114, с. 235].

Наступним етапом реформування порядку оподаткування доходів громадян можна вважати запровадження Податковим кодексом України двох ставок податку на доходи фізичних осіб, отриманих за основним та додатковим місцем роботи (15 % і для доходів, що перевищують десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року, - 17 %), а також зміну граничного розміру заробітної плати, з якої здійснюється утримання єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (сімнадцятикрат- ний розмір місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року) [156; 182].

Порівняно із порядком нарахування податку на доходи фізичних осіб за єдиною ставкою, зміни, внесені Податковим кодексом України, дали можливість зменшити податкове навантаження на платників, заробітна плата яких не перевищує 10 МЗП і, навпаки, підвищити податкове навантаження щодо високих і надвисоких доходів (табл. 3.8). При цьому, на нашу думку, заслуговує на увагу наступне.

По-перше, це забезпечення однакового підходу до громадян, доходи яких у формі заробітної плати не перевищують 10 МЗП станом на 1 січня звітного податкового року. Дані доходи оподатковуються за єдиною ставкою 15 %, темп росту суми податку з вищезазначених доходів відповідає темпу росту самих доходів, відповідно, частка податку (без врахування соціальної пільги) є стабільною в розмірі 14,46 % (табл. 3.8, рис. 3.3).

Проте, якщо взяти до уваги, що середня заробітна плата в Україні за 2001-2011 рр. перевищувала МЗП не більш ніж в 2,8 рази, то можна зробити висновок, що основними платниками податку є громадяни, заробітна плата яких не перевищує 5 МЗП (рис. 3.7). Тому, на наш погляд, доречним є збільшення податкового навантаження на платників із доходом від 5 до 10 МЗП шляхом запровадження додаткової ставки податку на доходи фізичних осіб у розмірі 16 %.

Рисунок 3.7 - Динаміка середньої заробітної плати та мінімальної заробітної плати в Україні за 2001-2012 роки, грн

Джерело: складено авторами на основі [137]

По-друге, в оподаткуванні доходів громадян у формі заробітної плати за єдиною ставкою 17 %, як і при використанні єдиної ставки прибуткового податку 40 % за прогресивною шкалою, простежується цікава залежність: із ростом доходів, а саме понад 20 МЗП, темп росту ПДФО уповільнюється, частка податку підвищується, проте повільними темпами (табл. 3.9, рис. 3.8).

Таблиця 3.9 - Темп росту ПДФО, розрахованого відповідно до діючого порядку оподаткування доходів фізичних осіб станом на 1.01.2013 р.

Джерело: розраховано авторами на основі [156; 182]

З метою зменшення соціальної нерівності та зниження частки тіньової економіки Міністерство фінансів України і Державна податкова служба України у 2012 р. ініціювали введення прогресивної шкали оподаткування доходів фізичних осіб, ліквідацію верхньої межі для нарахування соціальних внесків, підвищення ставки для найбільш заможних громадян, запровадження зниженої ставки для людей з низьким рівнем доходів [198]. Зокрема, якщо база оподаткування доходів у формі заробітної плати в календарному місяці не перевищує суму, що дорівнює розміру МЗП, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4, застосовується ставка 10 відсотків. Доход, який перевищує цю суму, але не більший десятикратного розміру МЗП, встановленої законом на 1 січня звітного податкового року, оподатковується за ставкою 15 відсотків.

Рисунок 3.8 - Співвідношення темпів зростання доходів фізичних осіб у формі заробітної плати та податку на доходи фізичних осіб, розрахованого за порядком, що діє на сьогоднішній день

Джерело: складено авторами на основі [156; 182]

Якщо ж база оподаткування в календарному місяці перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, до суми такого перевищення застосовується ставка 20 відсотків з урахуванням податку, сплаченого за ставками 10 % і 15 %.

З одного боку, запропоновані зміни сприятимуть зниженню податкового навантаження на легальні доходи фізичних осіб у формі заробітної плати та збільшенню об’єкта оподаткування за рахунок тіньової економіки. Проте, з іншого боку, збільшення кількості щаблів шкали прогресивного податку не забезпечує диференційованого підходу до оподаткування саме високих і надвисоких доходів, так як для останніх передбачена єдина ставка 20 %.

Ґрунтуючись на результатах проведених розрахунків та враховуючи актуальність проблеми значного майнового розшарування в Україні, пропонуємо удосконалити порядок оподаткування доходів фізичних осіб у формі заробітної плати шляхом запровадження ставки податку на доходи фізичних осіб 16 % для доходів у розмірі від 5 до 10 МЗП та застосування диференційованого підходу до оподаткування фізичних осіб, які отримують високі і надвисокі доходи. З цією метою пропонуємо підхід до визначення ставок податку для оподаткування доходів, що перевищують 20 МЗП, який базується на порівнянні темпів зростання доходів фізичних осіб та ПДФО й дозволяє темп зростання податку незалежно від розміру високих і надвисоких доходів привести до однакового рівня. При цьому, високими і надвисокими доходами, враховуючи результати проведеного дослідження, пропонуємо вважати доходи фізичних осіб у формі заробітної плати, що перевищують 20 МЗП. Для розрахунку ставки ПДФО при оподаткуванні високих і надвисоких доходів пропонується формула:

де Срозр - розрахункова ставка ПДФО при оподаткуванні високих і надвисоких доходів фізичних осіб у формі заробітної плати;

ПДФОі - сума ПДФО, що сплачується з доходу, який вдвічі менший за розрахунковий;

ТрНд - темп росту ПДФО для доходів, кратних 20 МЗП; ПДФОс - сума ПДФО розрахована за порядком оподаткування, що передує зміні ставки ПДФО;

Дрозр - сума розрахункового доходу, для якого визначається ставка ПДФО;

Д - доход, який є базою оподаткування ПДФО, що передує зміні ставки податку.

За рахунок введення ставки ПДФО 16 % для доходів у розмірі від 5 до 10 МЗП темп росту ПДФО зменшиться, а за рахунок диференційованого оподаткування громадян, які отримують високі і надвисокі доходи, темп зростання ПДФО залишатиметься стабільним незалежно від розміру останніх (рис. 3.9). Вищезазначені зміни забезпечать збільшення частки податку з доходів фізичних осіб у доходах, розмір яких перевищує 5 мінімальних заробітних плат (табл. 3.10). Також необхідно звернути увагу на деяке зростання частки податку у заробітній платі громадян, які отримують високі і надвисокі доходи.

Таблиця 3.10 - Частка ПДФО у доходах громадян,

розрахована відповідно до запропонованого порядку оподаткування доходів фізичних осіб

* Частка податку з доходів фізичних осіб у доходах, розмір яких кратний 1 000 МЗП.

Джерело: розраховано авторами

За результатами проведених розрахунків ставок ПДФО для високих і надвисоких доходів громадян нами розроблено прогресивну шкалу для нарахування податку на доходи фізичних осіб (табл. 3.11). Слід зазначити, що запропоновані ставки податку значно нижчі середнього значення найбільшої ставки особистого прибуткового податку країн Євросоюзу, що у 2010 році складала 37,5 % [248, с. 109].

Використання запропонованої прогресивної шкали дасть змогу повноцінно дотримуватися принципу соціальної справедливості та рівності усіх платників ПДФО за рахунок пропорційного оподаткування доходів у формі заробітної плати. У свою чергу, відповідні зміни порядку оподаткування доходів громадян дозволять залучити до місцевих бюджетів додаткові надходження.

Щодо інших проблемних питань оподаткування доходів громадян, то дискусії серед науковців викликають також пропозиції державних органів влади щодо скасування податкової соціальної пільги та існуючий порядок сплати податку на доходи фізичних осіб.

Рисунок 3.9 - Співвідношення темпів зростання доходів фізичних осіб у формі заробітної плати та податку на доходи фізичних осіб, розрахованого за запропонованою

прогресивною шкалою

Таблиця 3.11 - Прогресивна шкала для нарахування податку на доходи фізичних осіб

Джерело: розраховано авторами

У багатьох економічно розвинених країнах світу, зокрема, в Австралії, Великобританії, Іспанії, Канаді, Нідерландах, Німеччині, Норвегії, Польщі, Франції та Швейцарії, з метою посилення соціального захисту громадян застосовується неоподатковуваний мінімум, тобто мінімальний рівень неоподатковуваного доходу, що необхідний для забезпечення нормального існування працівника [38]. Застосування неоподатковуваного мінімуму не нижче розміру прожиткового мінімуму передбачено і в законодавстві України, проте з 2004 року при оподаткуванні доходів громадян він не використовується. Замість неоподатковуваного мінімуму було введено податкову соціальну пільгу, яка розповсюджується лише на доходи громадян у формі заробітної плати і обмежена у використанні граничним розміром доходу для її отримання.

Враховуючи, що в Україні працівників, які мають право на податкову соціальну пільгу більше 30 % [198], відміна останньої дійсно сприятиме отриманню незначних додаткових надходжень у місцеві бюджети. Проте збільшення відповідним чином обсягів ПДФО суперечить прагненню держави щодо зниження податкового навантаження на платників, які отримують невисокі доходи та є соціально невиправданим заходом бюджетно- податкової політики уряду. Загалом, відміна податкової соціальної пільги без відповідного реального збільшення заробітної плати відносно величини фактичного прожиткового мінімуму призведе до зменшення доходів незаможних громадян та зниження рівня їх добробуту.

Щодо дискусій науковців стосовно порядку сплати податку на доходи фізичних осіб, слід зауважити наступне. Деякі фахівці [93, с. 447; 103, с. 23, 40; 147, с. 36; 205, с. 18] пропонують здійснювати сплату податку з доходів фізичних осіб не за місцем податкової реєстрації роботодавців (підприємств, організацій, фізичних осіб-підприємців), а за місцем проживання працівників. Такий підхід, на їх думку, дозволив би частково вирішити проблему наповнення бюджетів приміських адміністративно-територіальних одиниць. На погляд науковців, за існуючих умов, податок з доходів фізичних осіб не виконує функцію плати за користування місцевою інфраструктурою. Надходження від справляння даного податку збільшуються на користь тих адміністративно-територіальних формувань, де більший рівень зайнятості, проте не завжди вищий рівень потреб у бюджетних ресурсах.

Однак, на нашу думку, сплата податку з доходів фізичних осіб за місцем податкової реєстрації роботодавців є більш економічно і соціально виправданою, тому що пріоритет надходження коштів до місцевого бюджету дійсно повинен мати той регіон, який зумів створити робочі місця. Крім того, історично склалося, що відтік кадрів відбувається із сільської місцевості до індустріально розвинених міст. Таке явище є загальносвітовою тенденцією, і Україна не є виключенням. Нестача коштів приміських адміністративно-територіальних одиниць повинна компенсуватися і реально компенсується з державного бюджету, що також відповідає світовій практиці. На нашу думку, сплата податку з доходів фізичних осіб за місцем проживання працівників буде супроводжуватися поверненням до радянського інституту «обов’язкової прописки», що, у свою чергу, може привести до обмеження прав і свобод людини щодо вільного переміщення і працевлаштування.

Заслуговує на увагу також той факт, що у більшості зарубіжних країн органи місцевого самоврядування мають широкі права у сфері оподаткування доходів громадян. Зокрема, у Болгарії, Естонії, Греції, Латвії, Норвегії та Румунії особистий прибутковий податок належить до місцевих податків, а у Бельгії, Фінляндії, Данії, Швеції та Швейцарії представницькі органи самостійно визначають ставки справляння цього податку [11, с. 161]. В Україні ж ставки, перелік пільг та порядок оподаткування доходів громадян встановлюються лише на загальнодержавному рівні.

Отже, запропоновані у ході дослідження шляхи удосконалення порядку оподаткування доходів фізичних осіб сприятимуть частковому вирішенню проблем забезпечення місцевого самоврядування фінансовими ресурсами. Проте не слід забувати, що ПДФО є джерелом формування доходів І кошика місцевих бюджетів, кошти яких використовуються для фінансування не власних, а делегованих повноважень представницьких органів. Тому, на наш погляд, з метою підвищення зацікавленості органів місцевого самоврядування як у повнішому стягненні цього податку, так і у розвитку підприємництва, активізації господарської діяльності на території функціонування територіальних громад, вважаємо за доцільне внести пропозицію щодо передачі частки надходжень від податку з доходів фізичних осіб до бюджету розвитку.