8.2. Методологічні засади бухгалтерського обліку валютних операцій

Згідно з МСБО 21, операції в іноземних валютах слід відображати при первісному визнанні у функціональній валюті, застосовуючи до суми в іноземній валюті курс обміну «спот» між функціональною валютою та іноземною валютою на дату операції.

Функціональна валюта — це валюта основного економічного середовища, в якому суб'єкт господарювання здійснює свою діяльність. Основним економічним середовищем, в якому суб'єкт господарювання здійснює свою діяльність, як правило, є середовище, в якому він в основному генерує і витрачає грошові кошти.

Коливання валютних курсів викликає потребу проведення переоцінки активів і зобов'язань, виражених в іноземних валютах. При цьому підходи до відображення у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності монетарних і немонетарних статей відрізняються.

Згідно з МСБО 21, монетарні статті — це утримувані одиниці валюти, а також активи та зобов'язання, які мають бути отримані або сплачені у фіксованій або визначеній кількості одиниць валюти.

МСБО 21 вимагає, щоб на кожну дату балансу:

а) монетарні статті в іноземній валюті відображалися за курсом «закриття» (курс «спот» на дату балансу);

б) немонетарні статті в іноземній валюті, які оцінені за історичною собівартістю, відображалися за валютним курсом на дату здійснення операції;

в) немонетарні статті в іноземній валюті, які оцінені за справедливою вартістю, відображалися за валютним курсом, який існував на момент визначення їх справедливої вартості.

У більшості випадків переоцінка валютних статей балансу призводить до утворення специфічного виду доходів та витрат — курсових різниць.

Відповідно до вимог МСБО 21, курсові різниці, що виникають при розрахунках за монетарними статтями або при переведенні монетарних статтей за курсами, котрі відрізняються від курсів, за якими вони переводилися при первісному визнанні протягом періоду або у попередніх фінансових звітах, мають бути визнані у прибутку або збитку в тому періоді, в якому вони виникають. Виняток становлять курсові різниці, що виникають за монетарною статтею, яка становить частину чистих інвестицій суб'єкта господарювання, що звітує у закордонну господарську одиницю. Такі курсові різниці визнаватимуться у прибутках або збитках в окремих фінансових звітах суб'єкта господарювання, що звітує, або в окремих фінансових звітах закордонної господарської одиниці, якщо доречно. У консолідованій фінансовій звітності, яка включає зарубіжні господарські одиниці, такі курсові одиниці первісно визнаються як окремий компонент капіталу. При вибутті закордонної господарської одиниці кумулятивна сума курсових різниць, які були відстрочені в окремому компоненті власного капіталу, що відноситься до цієї закордонної господарської одиниці, визнається у прибутку або збитку, коли визнається прибуток або збиток від вибуття.

Методологія відображення в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземній валюті та банківських металах, що здійснюють банки України регулюється Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, затвердженою постановою Правління НБУ № 555 від 17.11.2004 р.

Облік готівкових валютних операцій регламентується Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з готівковими коштами та банківськими металами в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ № 495 від 20.10.2004 р.

Облік валютних операцій з похідними фінансовими інструментами регламентується Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з похідними фінансовими інструментами в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ від 31.08.2007 р.

Згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій в іноземній валюті та банківських металах у банках України, операції в іноземній валюті та банківських металах відображаються в обліку відповідно до їх економічної суті за балансовими і позабалансовими рахунками Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України.

План рахунків є мультивалютним і забезпечує ведення синтетичного обліку валют-них операцій. Детальна інформація про здійснені валютні операції відображається на рівні аналітичного обліку, з використанням встановлених НБУ параметрів аналітичних рахунків. Одним із таких параметрів є код валюти або банківського металу.

Бухгалтерський облік операцій в іноземній валюті та банківських металах банки здійснюють у подвійній оцінці, а саме:

іноземна валюта — в номінальній сумі іноземної валюти та гривневому еквіваленті за офіційним курсом;

банківські метали — в одиницях ваги металу (тройських унціях) та гривневому еквіваленті за офіційним курсом.

Операції в іноземній валюті та банківських металах під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із за-стосуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют на дату здійснення операції. На кожну наступну після визнання дату балансу:

а) усі монетарні статті в іноземній валюті та банківських металах відображаються в бухгалтерському обліку за офіційним курсом гривні до іноземних валют і банківських металів на дату балансу;

б) немонетарні статті в іноземній валюті та банківських металах, що обліковуються за собівартістю, відображаються в бухгалтерському обліку за офіційним курсом гривні до іноземних валют і банківських металів на дату визнання (дату здійснення операції);

в) немонетарні статті в іноземній валюті та банківських металах, що обліковуються за справедливою вартістю, відображаються в бухгалтерському обліку за офіційним курсом гривні до іноземних валют і банківських металів на дату визначення їх справедливої вартості.

В банках України переоцінка здійснюється програмно на стадії стартових робіт з відкриття операційного дня.

Курсова різниця від переоцінки балансових монетарних статей в іноземній валюті (за винятком акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком, що обліковуються в портфелі на продаж за справедливою вартістю) зараховується на рахунок 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами», за яким в аналітичному обліку відкривається окремий рахунок для запису результатів переоцінки.

Не підлягають переоцінці такі статті в іноземних валютах:

залишки в іноземній валюті за рахунками цінних паперів, що обліковуються за собівартістю, інвестиції до асоційованих та дочірніх компаній в іноземній валюті;

дебіторська заборгованість з придбання оборотних і необоротних активів за іноземну валюту;

кредиторська заборгованість з продажу оборотних і необоротних активів за іноземну валюту;

доходи і витрати майбутніх періодів в іноземній валюті за немонетарними статями. Залишки в іноземній валюті за рахунками з обліку акцій та інших цінних паперів з

нефіксованим прибутком, що обліковуються банком за справедливою вартістю, переоцінюються за офіційним курсом гривні до іноземних валют на дату визначення їх справедливої вартості.

Курсові різниці від зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют відображаються одночасно з визнанням результату переоцінки таких цінних паперів до їх спра-ведливої вартості за такими балансовими рахунками:

а) у разі переоцінки цінних паперів у торговому портфелі банку — за рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами»;

б) у разі переоцінки цінних паперів у портфелі банку на продаж — за рахунком 5102 «Результати переоцінки цінних паперів у портфелі банку на продаж».

Боргові цінні папери в іноземній валюті відносяться до монетарних статей балансу і незалежно від того, у якому портфелі обліковуються, переоцінюються під час зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Переоцінка позабалансових вимог і зобов'язань в іноземній валюті, крім вимог і зобов'язань за похідними фінансовими інструментами, здійснюється під час кожної зміни офіційного курсу гривні до іноземних валют.

Результати переоцінки позабалансових вимог і зобов'язань в іноземній валюті та банківських металах за операціями, що здійснюються за умовами спот, відображаються за рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами» в кореспонденції з рахунком 3811 «Переоцінка фінансових інструментів, що обліковуються за позабалансовими рахунками».

Одним із визначальних факторів побудови фінансового обліку банківських валют-них операцій є їх вплив на валютну позицію банку.