7.2. Методологічні засади бухгалтерського обліку фінансових інвестицій

МСБО 27 «Консолідовані та окремі фінансові звіти»;

МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства»;

МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»;

МСБО 36 «Зменшення корисності активів»;

МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»;

МСФЗ 3 «Об'єднання бізнесу»;

МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації».

Методологічні засади бухгалтерського обліку фінансових інвестицій вітчизняних банків визначено Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ від 3.10.2005 р.

Розглянемо загальні принципи визнання та оцінки інвестицій у цінні папери, які визначені Інструкцією з бухгалтерського обліку операцій з цінними паперами в банках України.

Насамперед зауважимо, що у торговому портфелі банку та портфелі на продаж обліковуються акції й інші цінні папери з нефіксованим прибутком та боргові цінні папери, а у портфелі до погашення — лише боргові цінні папери.

Облік інвестицій в боргові цінні папери має свої особливості, що зумовлено тим, що вони, по-перше, можуть бути куплені за номіналом, з дисконтом або премією, а по-друге, на момент придбання купонних цінних паперів за ними можуть бути накопичені проценти.

Дисконт — це різниця між номінальною вартістю цінних паперів та їх вартістю під час первісного визнання без урахування нарахованих на час придбання процентів, якщо така вартість нижча номінальної вартості.

Премія — це перевищення вартості цінних паперів під час їх первісного визнання без урахування нарахованих (накопичених) на час придбання процентів над їх номінальною вартістю.

Придбані боргові цінні папери відображаються в бухгалтерському обліку в розрізі таких складових: номінальна вартість, дисконт або премія, сума накопичених процентів на дату придбання.

У портфелях банку на продаж та до погашення дисконт та премія за борговими цінними паперами амортизується протягом періоду з дати придбання до дати їх продажу або погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Нарахування процентів здійснюється залежно від умов випуску цінних паперів, але не рідше одного разу на місяць протягом періоду від дати придбання цінного папера до дати його продажу або погашення.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням процентів.

Цінні папери в торговому портфелі первісно оцінюються за справедливою вартістю. Витрати на операції з придбання визнаються за рахунками витрат під час первісного визнання таких цінних паперів.

На кожну наступну після визнання дату балансу цінні папери в торговому портфелі оцінюються за їх справедливою вартістю. У разі зміни справедливої вартості здійснюється переоцінка цінних паперів з відображенням переоцінки як прибутку або збитку. Результат переоцінки обов'язково відображається в бухгалтерському обліку на дату балансу. Нарахування процентного доходу за купонними цінними паперами в торговому портфелі обов'язково здійснюється під час кожної переоцінки. Амортизація дисконту (премії) за борговими цінними паперами в торговому портфелі не здійснюється. Переведення цінних паперів з торгового портфеля в інші портфелі банку або навпаки з інших портфелів цінних паперів у торговий портфель не допускається.

Цінні папери в портфелі на продаж первісно оцінюються та відображаються в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю, до якої додаються витрати на операції з придбання таких цінних паперів.

Витрати на операції, пов'язані з придбанням боргових цінних паперів у портфель на продаж, відображаються за рахунками з обліку дисконту (премії) під час первісного визнання цих цінних паперів. Дисконт або премія за борговими цінними паперами в портфелі на продаж амортизується протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

На дату балансу цінні папери в портфелі на продаж відображаються за:

справедливою вартістю;

собівартістю з урахуванням часткового списання внаслідок зменшення корисності — акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо;

найменшою з двох величин: балансовою вартістю та справедливою вартістю за вирахуванням витрат на операції, пов'язаних з продажем, — інвестиції в асоційовані та дочірні компанії, що переведені в портфель на продаж та утримуються для продажу протягом 12 місяців;

найменшою з двох величин: вартістю придбання (собівартістю) та справедливою вартістю за вирахуванням витрат на операції, пов'язаних з продажем, — інвестиції в асоційовані та дочірні компанії, що придбані та утримуються виключно для продажу протягом 12 місяців.

Цінні папери в портфелі банку на продаж, що обліковуються за справедливою вартістю, підлягають переоцінці.

Дохід за борговими цінними паперами визнається під час кожної переоцінки, але не рідше одного разу на місяць. Амортизація дисконту (премії) здійснюється одночасно з нарахуванням процентів. Боргові цінні папери з портфеля банку на продаж можуть бути переведені в портфель до погашення в разі закінчення строку, протягом якого банк був позбавлений права формувати портфель до погашення.

Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, справедливу вартість яких надалі неможливо достовірно оцінити, обліковуються за собівартістю в портфелі банку на продаж. Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком, які обліковувалися за собівартістю, у разі наявності критеріїв достовірної оцінки їх справедливої вартості переводяться на оцінку за справедливою вартістю в портфелі банку на продаж.

Інвестиції в асоційовані (дочірні) компанії, що придбані або раніше переведені з метою продажу протягом 12 місяців, але не продані протягом 12 місяців, переводяться до інвестицій в асоційовані (дочірні) компанії та відображаються ретроспективно, тобто, починаючи з дати придбання (переведення).

Боргові цінні папери у портфелі до погашення первісно оцінюються та відображаються в бухгалтерському обліку за справедливою вартістю, до якої додаються витрати на операції з придбання таких цінних паперів. Витрати на операції, здійснені під час придбання боргових цінних паперів, уключаються у вартість придбання та відображаються за рахунками з обліку дисконту (премії).

Після первісного визнання боргові цінні папери в портфелі до погашення на дату балансу відображаються за їх амортизованою собівартістю. Банк визнає дохід та здійснює амортизацію дисконту (премії) за борговими цінними паперами не рідше одного разу на місяць із застосуванням методу ефективної ставки відсотка. Боргові цінні папери в портфелі банку до погашення підлягають перегляду на зменшення їх корисності.

Банк постійно на дату балансу повинен оцінювати свій намір та змогу утримувати цінні папери до погашення.

У разі продажу значної суми інвестицій, утримуваних до погашення, цінні папери з портфеля банку до погашення мають бути переведені в портфель на продаж.

Визнання (припинення визнання) цінних паперів за стандартними процедурами відображається в бухгалтерському обліку із застосуванням методу їх визнання (припинення визнання) на дату розрахунку. Купівля або продаж цінних паперів за стандартними процедурами передбачає передавання цих цінних паперів протягом часу, який установлений згідно із загальними правилами, що діють на відповідно-му ринку.

Зміна справедливої вартості цінних паперів, які мають бути передані банку (крім цінних паперів, які обліковуються за собівартістю або амортизованою собівартістю), у період між датою операції та датою розрахунку відображається в бухгалтерському обліку за рахунками доходів або витрат (для цінних паперів у торговому портфелі) та капіталу (для цінних паперів у портфелі на продаж).

На кожну наступну після визнання дату балансу всі цінні папери, що придбані банком, оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

а) цінних паперів, що утримуються до погашення;

б) акцій та інших цінних паперів з нефіксованим прибутком у портфелі на продаж,

справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;

в) інвестицій в асоційовані та дочірні компанії.

Справедлива вартість цінних паперів, що перебувають в обігу на організаційно оформлених ринках, визначається за їх ринковою вартістю.

Якщо котирування ринкових цін на цінні папери є недоступним, то банки застосовують для визначення справедливої вартості такі методи:

посилання на ринкову ціну іншого подібного інструменту;

аналіз дисконтованих грошових потоків. Застосовуючи аналіз дисконтованих грошових потоків, банки використовують ставку дисконту, яка дорівнює діючій нормі прибутковості подібної фінансової інвестиції, що має в основному такі самі умови та характеристики (строк погашення, що залишився; структура потоків грошових коштів; валюта; кредитний рейтинг емітента, процентна ставка);

інші методи, що забезпечують достовірне визначення справедливої вартості цінних паперів.

Акції та інші цінні папери з нефіксованим прибутком у портфелі на продаж, справедливу вартість яких достовірно визначити неможливо, відображаються на дату балансу за їх собівартістю з урахуванням зменшення їх корисності.

Усі цінні папери, крім цінних паперів, які обліковуються в торговому портфелі, пе-реглядаються на зменшення корисності.

Зменшення корисності цінних паперів — це втрата економічної вигоди, яка спричинена однією або кількома збитковими подіями, які відбулися після первісного визнання цінних паперів і мають вплив на очікувані майбутні грошові потоки за цінними паперами.

Зменшення корисності визнається на кожну дату балансу, якщо є об'єктивні докази однієї або кількох подій, які мають вплив на очікувані майбутні грошові потоки за цінними паперами.

Зменшення балансової вартості цінних паперів унаслідок визнання зменшення їх корисності відображається в бухгалтерському обліку лише на суму, що не призводить до від'ємного значення їх вартості. Якщо балансова вартість таких цінних паперів досягає нуля, то в бухгалтерському обліку вони відображаються за нульовою вартістю до прийняття банком рішення про їх списання.

Цінні папери, які надані в довірче управління, не вважаються такими, що вибули з портфеля банку, а обліковуються за окремими аналітичними рахунками тих самих балансових рахунків, на яких вони обліковувалися до надання в довірче управління, з подальшим здійсненням операцій з переоцінки, амортизації дисконту або премії, нара-хування доходу тощо.

Методика обліку цінних паперів за кожним портфелем має свої особливості. Водночас, спільним для усіх портфелів цінних паперів є те, що на дату, з якої банк зобов'язується придбати цінні папери (дату операції) виконуються однакові позабалансові проводки, а саме:

1) на суму вартості цінних паперів, що купляються:

Дт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами» Кт 9900 «Контррахунок»;

2) на суму грошових коштів, що мають бути сплачені: Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами». Коли наступає дата розрахунку (дата, з якої актив передається банку (визнається активом банку) або з якої актив передається банком (припинення визнання активу)), то здійснюються зворотні бухгалтерські проводки, а саме:

списання вартості цінних паперів до отримання: Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»;

списання грошових коштів до відсилання:

Дт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами» Кт 9900 «Контррахунок».

При реалізації цінних паперів з будь-якого портфеля, на дату операції та дату розрахунку здійснюються аналогічні позабалансові проводки, але активом до отримання в цьому випадку виступають грошові кошти, а активом до відсилання — цінні папери:

на дату операції на суму договору про продаж цінних паперів:

Дт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами» Кт 9900 «Контррахунок»;

Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими контрактами»;

на дату розрахунку:

Дт 9900 «Контррахунок»

Кт 9350 «Активи до отримання та депозити до розміщення за спотовими контрактами»;

Дт 9360 «Активи до відправлення та депозити до залучення за спотовими конт-рактами»

Кт 9900 «Контррахунок».

Інвестиції в асоційовані компанії відображаються на дату балансу за методом участі в капіталі.