5.2. Методологічні засади бухгалтерського обліку наданих банками кредитів

МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»;

МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи»;

МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»;

МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації».

Згідно з класифікацією, що наводиться у Міжнародних стандартах фінансової звіт-ності, надані банками кредити відносяться до категорії фінансових активів, які є одним із видів фінансових інструментів.

Нагадаємо, що фінансовий інструмент — це будь-який контракт, який приводить до фінансового активу одного суб'єкта господарювання і фінансового зобов'язання або інструмента власного капіталу іншого суб'єкта господарювання.

Згідно з МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», фінансовий актив — це будь- який актив, що є:

а) грошовими коштами;

б) інструментом власного капіталу іншого суб'єкта господарювання;

в) контрактним правом:

отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб'єкта господарювання або

обмінювати фінансові інструменти з іншим суб'єктом господарювання за умов, які є потенційно сприятливими, або

г) контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися вла-сними інструментами капіталу суб'єкта господарювання та який є:

непохідним інструментом, за який суб'єкт господарювання зобов'язаний або може бути зобов'язаний отримати змінну кількість власних інструментів капіталу суб'єкта господарювання, або

похідним інструментом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися іншим чином, ніж обміном фіксованої суми грошових коштів або іншого фінансового активу на фіксовану кількість власних інструментів капіталу суб'єкта господарювання.

Відповідно до МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», під час первісного визнання фінансового активу суб'єктові господарювання слід оцінювати його за справедливою вартістю плюс витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу.

Після первісного визнання фінансового активу суб'єктові господарювання слід оцінювати позики та дебіторську заборгованість за амортизованою собівартістю, застосовуючи метод ефективної ставки відсотка.

Амортизована собівартість фінансового активу — це сума, за якою фінансовий актив оцінюється при первісному визнанні, мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою погашення із застосуванням методу ефективної ставки відсотка та мінус будь-яке зменшення (прямо чи через застосування рахунку резервів) унаслідок зменшення корисності або неможливості інкасації.

МСБО 39 вимагає, щоб суб'єкт господарювання оцінював на кожну дату балансу, чи є об'єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів зменшується.

Якщо є об'єктивне свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності позик та дебіторської заборгованості, то суму збитку оцінюють як різницю між балансовою вартістю активу та теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків (за винятком майбутніх кредитних збитків, які не були понесені), дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу (тобто ефективною ставкою відсотка, обчисленою при первісному визнанні).

Суб'єкт господарювання спочатку оцінює, чи існує об'єктивне свідчення зменшення корисності окремо для фінансових активів, які є окремо суттєвими, та (окремо або у сукупності) для фінансових активів, які не є окремо суттєвими.

Якщо суб'єкт господарювання визначає, що немає об'єктивного свідчення зменшення корисності для окремо оціненого фінансового активу (незалежно від того, чи є він суттєвим), він включає актив у групу фінансових активів з подібними характеристиками кредит-ного ризику та оцінює їх на зменшення корисності у сукупності. Активи, які окремо оцінюють на зменшення корисності і для яких збиток від зменшення корисності визнається або продовжує визнаватися, не включаються у сукупну оцінку зменшення корисності.

Якщо в наступному періоді сума збитку від зменшення корисності зменшується і це зменшення може бути об'єктивно пов'язаним з подією, яка відбувається після визнання зменшення корисності (наприклад, покращання кредитного рейтингу боржника), то попередньо визнаний збиток від зменшення корисності слід сторнувати (або прямо, або коригуючи рахунок резервів). Сторнування не повинне призводити до такої балансової вартості фінансового активу, яка перевищує суму, що її мала б амортизована собівартість у разі невизнання зменшення корисності на дату сторнування. Суму сторну-вання слід визнавати у прибутку чи збитку.

Згідно з параграфом 20 МСБО 39, якщо суб'єкт господарювання передає фінансовий актив йому слід оцінити межі, в яких він зберігає всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом. У цьому випадку:

ОБЛІК КРЕДИТНИХ АКТИВІВ ТА ПОЗАБАЛАНСОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ КРЕДИТНОГО ХАРАКТЕРУ

ХАЙ-ТЕК ПРЕС

а) якщо суб'єкт господарювання передає в основному всі ризики та винагороди від во-лодіння фінансовим активом, то суб'єкт господарювання має припинити визнання фінансового активу і визнати окремо як активи або зобов'язання будь-які права та зобов'язання, створені або збережені при передачі;

б) якщо суб'єкт господарювання зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, суб'єктові господарювання слід продовжувати визнавати фінансовий актив;

в) якщо суб'єкт господарювання ні передає, ні зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, суб'єктові господарювання слід визначити, чи зберігає він контроль за фінансовим активом.

якщо суб'єкт господарювання не зберіг контроль, йому слід припинити визнання фінансового активу і визнати окремо як активи або зобов'язання будь-які права та зобов'язання, створені або збережені при передачі;

якщо суб'єкт господарювання зберіг контроль, йому слід продовжувати визнавати фінансовий актив у межах його подальшої участі у фінансовому активі.

Суб'єктові господарювання слід припиняти визнання фінансового активу тоді і тільки тоді, коли:

а) строк дії контрактних прав на грошові потоки від фінансового активу закінчується або

б) він передає фінансовий актив і ця передача кваліфікується для припинення визнання відповідно до параграфа 20 МСБО 39.

МСБО 39 містить також вимоги стосовно оцінки контрактів фінансової гарантії. Під час первісного визнання контракти фінансової гарантії мають оцінюватися емітентом за справедливою вартістю. Якщо контракт фінансової гарантії був наданий незв'язаній стороні в окремій операції між незалежними сторонами, ймовірно, що його справедлива вартість на початку дорівнюватиме отриманій премії, якщо немає свідчення зворотному. Після первісного визнання емітентові контракту фінансової гарантії слід оцінювати його за більшою з двох сум: суми, яка була би визнана згідно з МСБО 37 «Забезпечення, непередбачені зобов'язання та непередбачені активи», або первісно визнаної суми за мінусом кумулятивної амортизації, визнаної відповідно до МСБО 18 «Дохід».

Вимоги щодо розкриття інформації про кредити, заставу, резерви, доходи і витрати, пов'язані з кредитами, кредитні ризики містяться у МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації».

В Україні методологічні засади відображення в обліковій системі банків кредитних операцій та доходів і витрат, пов'язаних з їх проведенням регламентується такими нормативно-правовими актами НБУ:

Інструкцією з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, затвердженою постановою Правління НБУ № 481 від 27.12.2007 р.;

Правилами бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України, затвердженими постановою Правління НБУ від 18.06.2003 р. № 255.

Згідно з Інструкцією з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України, під час первісного визнання банк оцінює надані кредити за справедливою вартістю, уключаючи витрати на операцію.

Справедлива вартість кредиту визначається шляхом дисконтування всіх очікуваних майбутніх грошових потоків із застосуванням ринкової процентної ставки щодо подібного фінансового інструменту.

Витрати на операцію, що безпосередньо пов'язані з визнанням кредиту, включаються у суму дисконту (премії) за цим фінансовим інструментом.

Банк амортизує дисконт (премію) протягом строку дії фінансового інструменту із застосуванням ефективної ставки відсотка.

Якщо під час первісного визнання банк визначає вартість кредиту за процентною ставкою, вищою або нижчою, ніж ринкова, то в бухгалтерському обліку потрібно визнавати прибуток або збиток на суму різниці між справедливою вартістю кредиту та вартістю договору в кореспонденції з рахунками дисконту (премії).

Після первісного визнання банк оцінює кредити за амортизованою собівартістю з використанням ефективної ставки відсотка під час нарахування процентів та амортизації дисконту (премії).

Банк має здійснювати аналіз об'єктивних доказів, що свідчать про зменшення корисності наданих кредитів на кожну дату балансу. Банк визнає зменшення корисності, якщо є об'єктивне свідчення зменшення корисності кредитів унаслідок однієї або кількох подій, що відбулися після первісного визнання і впливають на величину чи строки попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від використання наданих кредитів.

Банк має оцінити межі, у яких він зберігає всі ризики та винагороди від володіння активом під час передавання фінансового активу, з урахуванням такого:

якщо банк передає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, то він має припинити визнання фінансового активу і визнати будь-які права і зо-бов'язання, створені або збережені під час передавання, окремо як актив або зобов'язання;

якщо банк зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, то він продовжує визнавати фінансовий актив;

якщо банк не передає, не зберігає в основному всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом, то він має визначити, чи зберігається контроль за фінансовим активом.

Банк не здійснює контроль за переданим активом, якщо сторона, якій цей актив пе-редається, має реальну змогу його продати.

Якщо контроль за фінансовим активом не зберігається, то банк має припинити визнання такого активу і визнати будь-які права і зобов'язання, створені або збережені під час передавання, окремо як актив або зобов'язання.

Банк припиняє визнання наданого кредиту, якщо:

а) строк дії прав на грошові потоки від наданого кредиту, що визначені умовами договору, закінчується;

б) наданий кредит передається без збереження всіх ризиків та винагород від володіння ним. Банк має визнавати різницю між балансовою вартістю фінансового активу та сумою

отриманої компенсації як інші операційні доходи або витрати в разі припинення визнання такого активу.

ОБЛІК КРЕДИТНИХ АКТИВІВ ТА ПОЗАБАЛАНСОВИХ ЗОБОВ'ЯЗАНЬ КРЕДИТНОГО ХАРАКТЕРУ

ХАЙ-ТЕК ПРЕС

У випадку зміни умов кредитних договорів в бухгалтерському обліку застосовуються два підходи, залежно від суттєвості змін.

Суттєві зміни умов за фінансовим інструментом або його частиною банк відображає в бухгалтерському обліку як погашення первісного фінансового інструменту та визнання нового фінансового інструменту. Банк визнає суттєво відмінними такі умови, відповідно до яких чиста вартість грошових потоків за новими умовами, дисконтована із за-стосуванням первісної ефективної ставки відсотка, відрізняється щонайменше на 10 % від дисконтованої вартості грошових потоків, що залишилися до строку погашення первісного фінансового інструменту. При цьому банк повинен визнавати будь-які витрати або винагороди як інші операційні доходи або витрати на погашення.

У випадку несуттєвої зміни умов кредитних договорів здійснюється коригування балансової вартості фінансового інструменту на будь-які витрати та винагороди за ним та амортизація за первісною ефективною ставкою протягом строку дії зміненого фінансового інструменту з урахуванням змінених грошових потоків.

Отримані комісії, що є невід'ємною частиною доходу за кредитом до часу його вида-чі відображаються за рахунком 3600 «Доходи майбутніх періодів».

Сума наперед отриманих банком комісій відноситься на рахунок неамортизованого дисконту за кредитом та амортизується на процентні доходи протягом дії кредитного договору в разі прийняття позитивного рішення щодо надання кредиту.

Банк відносить суму отриманих комісій на рахунки комісійних доходів відповідно до умов договору, якщо строк наданого зобов'язання з кредитування закінчується без надання кредиту.

Облік заборгованості за кредитами, що придбана в іншому банку (фінансовій установі) здійснюється аналогічно до обліку наданих кредитів.

Продаж банком активів з відстроченням платежу здійснюється відповідно до їх економічної суті за рахунками з обліку кредитів згідно з Планом рахунків бухгалтерського обліку банків України.

Операції з продовження строку дії (пролонгації) кредитних договорів відображаються в бухгалтерському обліку за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати пролонгації договору до дати їх погашення.

Облік кредитних операцій в іноземній валюті та банківських металах здійснюється аналогічно до порядку обліку кредитних операцій у національній валюті. Водночас нараховані доходи та сформовані резерви в іноземній валюті і банківських металах за наданими банком кредитами відображаються відповідно за рахунками 6 та 7 класу у національній валюті за офіційними курсами гривні до іноземних валют чи банківських металів на дату їх визнання. При цьому в бухгалтерському обліку використовуються технічні рахунки групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів».

Надані банком кредити в іноземній валюті і банківських металах, нараховані за ними доходи та сформовані спеціальні резерви відносяться до монетарних статей балансу і підлягають переоцінці під час кожної зміни офіційних курсів гривні до іноземних валют та банківських металів. Курсові різниці від переоцінки відображаються за рахунком 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами».