3.1. ДОХОДИ І ВИТРАТИ БАНКУ: СУТНІСТЬ ТА ВИДИ

Склад доходів і витрат обумовлений фінансовою природою бан-

ківської справи, яка і визначає порядок формування прибутку банку.

Доходи банку є базою для розвитку його діяльності, яка забезпе-

чує вирішення таких завдань:

• по-перше, основна частина доходів банку є джерелом покриття ви- трат, пов’язаних із здійсненням банківської діяльності.

• по-друге, частина доходів банку є джерелом формування чистого прибутку. За рахунок прибутку банк формує фонди та резерви для подальшого його розвитку та зниження ризиків. За допомогою реа- лізації цього завдання банк розвивається в довгостроковому періоді та забезпечує самофінансування розвитку на розширеній основі в майбутньому періоді.

Доходи і витрати банку, їх сутність та види необхідно розглядати з економічної та бухгалтерської точок зору.

Відповідно до економічного підходу доходи – це кошти, які на-

дійшли у розпорядження банку у результаті його діяльності.

Так, В.Ф. Корельський та Р.В. Гаврилов визначають дохід як “сред- ства в денежной или натуральной форме, получаемые экономическими объектами … в результате их экономической деятельности” [51].

У фінансово-кредитному словнику зазначається, що дохід – це “сумма, которую лицо или организация получили в качестве награды за усилия (например, заработок или торговая прибыль) или в качестве дохода на капиталовложения (например, рента или процент)” [52].

Відповідно до “Сучасного економічного словника” у широкому ро-

зумінні “доходи – це будь-який приплив грошових коштів або отриман- ня матеріальних цінностей, що мають грошову вартість. Дохід компанії можна охарактеризувати як збільшення її активів або зменшення зо- бов’язань, що призводить до збільшення власного капіталу” [53].

В “Енциклопедії банківської справи” доходи банку визначаються як “сукупний дохід від усієї активної діяльності банківської установи” [38].

О.Я. Стойко визначає доходи банку так: “…загальна сума коштів, отриманих банком від здійснення активних операцій. До них відносять- ся: отримані відсотки, доходи і комісія від надання послуг, доходи від операцій з цінними паперами, валютою, золотом та інші доходи” [54].

Термін “доходи” означає валові надходження грошових та інших коштів, які в процесі звичайної діяльності банку виникають від реалі- зації банківських продуктів, надання послуг та використання іншими економічними агентами його ресурсів.

В економічній літературі і нормативних документах часто засто- совуються такі терміни, як “витрати” та “затрати”. Неправильне ви- значення цих понять може спотворити їх економічний зміст.

Терміном “витрати” позначається “перемещение средств в процессе хозяйственной деятельности, приводящее к уменьшению средств пред- приятия или увеличению его долговых обязательств” [53]. Витрати

пов’язані з ресурсним забезпеченням виробництва, придбанням матеріа- лів, обладнання, оплатою праці працівників, ремонтом обладнання, ви- платою процентів, орендною платою, сплатою податків тощо.

Термін затрати означає “расход материальных, трудовых, финан- совых, природных, информационных и других видов ресурсов в стои- мостном выражении для обеспечения процесса расширенного воспро- изводства” [53].

Основна розбіжність між затратами і витратами зумовлена тим, що поняття “затрати” відображає реальну трансформацію ресурсів, тоді як витрати з бухгалтерської точки зору вказують на зменшення активів і збільшення зобов’язань банку і зорієнтовані на розрахунок його фінансового результату.

Затрати розглядаються як вартісне вираження обміну і трансфор-

мації ресурсів банку, а також невідшкодованого виходу їх за межі ба- нку. Обмін ресурсів розглядається як процес надходження факторів виробництва до банку, що супроводжується оплатою за них у формі грошових платежів.

В узагальненому вигляді порівняння категорій “витрати” і “затра-

ти”, яке здійснене Ю.С. Погорєловим, наведене в табл. 3.1.

Для управління доходами і витратами важливе значення має їх класифікація за такими ознаками:

• за місцем виникнення: доходи і витрати групуються за підрозді- лами, відділеннями, філіями або центрами фінансової відповіда- льності;

• за приналежністю: доходи і витрати групуються за клієнтами, ви-

дами операцій, продуктами, інструментами і портфелями.

Таблиця 3.1

Розходження понять “витрати” і “затрати” [55]

Критерії Затрати Витрати Сфера використання Переважно управління Переважно облік Сутність показника Відображає реальний рух

і трансформацію ресурсів Відображає зменшення активів і збільшення зобов’язань за період Ступінь доступності інформації зовнішнім користувачам У зовнішній звітності повною мірою не відображаються Агреговано відображаються в обов’язковій фінансовій звітності Джерело відшкодування Валовий дохід підприємства в теперішньому і майбутніх періодах Валовий дохід підприємства в теперішньому періоді Момент виникнення Трансформація активів або їхній безоплатний вихід

за межі підприємства Зменшення активів або збільшення зобов’язань Методи, що використо- вуються для визначення моменту виникнення Метод нарахування,

касовий метод Метод нарахування

За місцем виникнення доходи та витрати групують з метою пла- нування, контролю та визначення загального фінансового результату підрозділу або аналізу ефективності роботи підрозділів.

Аналіз доходів і витрат за приналежністю, зокрема до клієнтів або окремих операцій банку, дає можливість визначити шляхи і спо- соби їх оптимізації, що сприяє економії затрат ресурсів банку та більш ефективному їх використанню.

У міжнародній практиці бухгалтерського обліку підходи до ви- значення категорій бухгалтерських доходів і витрат не завжди були однаковими.

За національними стандартами обліку доходами вважається збі- льшення економічних вигод протягом звітного періоду у формі при- пливу чи зростання активів або зменшення зобов’язань, що зумовлю- ють збільшення капіталу, хоча це і не внески акціонерів. Термін “витрати” відповідно до бухгалтерського підходу означає зменшення економічної вигоди у звітному періоді внаслідок проведення банком

фінансово-господарських операцій у формі відтоку чи зменшення ак- тивів або збільшення заборгованості, що призводить до зменшення власного капіталу, за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення чи розподілу власниками [56].

Банк отримує доходи та здійснює витрати в процесі операційної, інвестиційної та фінансової діяльності. Зазначена класифікація дохо- дів і витрат застосовується при складанні фінансової звітності банку. Для цілей бухгалтерського обліку доходи і витрати банку класифіку- ються відповідно до Правил бухгалтерського обліку доходів і витрат банків України та Інструкції про застосування Плану рахунків у по- рядку, визначеному внутрішнім планом аналітичних рахунків банку.

До операційних доходів і витрат належать:

1) процентні – доходи (витрати), отримані (сплачені) банком за вико- ристання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані банку (залучені банком), які обчислюються пропорційно часу із за- стосуванням ефективної ставки відсотка, а саме: доходи (витрати) за операціями з коштами, розміщеними в інших банках (залучени- ми від інших банків), доходи (витрати) за кредитами і депозитами,

наданими (отриманими) юридичним та фізичним особам, та за ін- шими фінансовими інструментами, доходи у вигляді амортизації дисконту (премії) за фінансовими інструментами;

2) комісійні – операційні доходи і витрати за наданими (отриманими) послугами, сума яких обчислюється пропорційно сумі активу або зобов’язання чи є фіксованою.

Комісії за наданими (отриманими) послугами залежно від мети їх оцінки та основи обліку пов’язаного з ними фінансового інструменту розподіляються на:

а) комісії як невід’ємної частинини доходу (витрат) фінансового ін- струменту.

сій (в частині доходів) визначається тарифною політикою банку.

До них належать:

• комісії за ініціювання кредиту, що отримані (сплачені) бан- ком і пов’язані зі створенням або придбанням фінансового ін- струменту, що не обліковується в торговому портфелі, з ви- знанням переоцінки через прибутки (збитки) комісії за оцінку фінансового стану позичальника; комісії за оцінку гарантій, застав; комісії за обговорення умов інструменту; комісії за підготовку, оброблення документів та завершення операції тощо;

• комісії, отримані (сплачені) банком за зобов’язання з креди- тування (резервування кредитної лінії) під час ініціювання або придбання кредиту;

• комісії, отримані (сплачені) банком від випуску боргових зо-

бов’язань, що обліковуються за амортизованою собівартістю;

б) комісії, що отримуються (сплачуються) під час надання послуг,

визнаються доходами (витратами). До них належать:

• комісії за розрахунково-касове обслуговування клієнтів;

• комісії за обслуговування кредитної заборгованості;

• комісії за резервування кредитної лінії, які розраховуються на пропорційній часу основі протягом строку дії зобов’язання;

• комісії за управління інвестицією тощо;

в) комісії, що отримуються (сплачуються) після виконання певних дій, визнаються як дохід (витрати) після завершення певної опе- рації. До них належать:

• комісії за розподіл акцій (часток) клієнтів;

• комісії за розміщення цінних паперів за операціями з анде-

райтингу;

• комісії за операціями на валютному ринку та ринку банківсь-

ких металів для клієнтів, комісії за синдикування кредиту;

• комісії за довірче обслуговування клієнтів тощо;

3) прибутки (збитки) від торговельних операцій – результат від опе-

рацій з купівлі-продажу різних фінансових інструментів, у тому числі за операціями з цінними паперами, з іноземною валютою та банківськими металами, а саме: результат від реалізації фінансових інвестицій; від змін в оцінці (переоцінці) інвестицій до справедли- вої вартості; результату від переоцінки активів і зобов’язань в іно- земній валюті та банківських металах при зміні офіційного курсу гривні до іноземних валют (банківських металів);

4) дивідендний дохід – дохід, який виникає у результаті використання банком цінних паперів з нефіксованим прибутком;

5) витрати на формування спеціальних резервів банку – витрати на покриття можливих збитків від зменшення корисності активу бан- ку та списання безнадійних активів;

6) доходи від повернення раніше списаних активів – кошти, що на- дійшли на погашення заборгованості, яка була визнана банком без- надійною щодо отримання;

7) інші операційні доходи (витрати) – доходи (витрати) від операцій, не пов’язаних з інвестиційною та фінансовою діяльністю банку, а також ті, що не віднесені до вищевказаних груп, зокрема доходи (витрати) від оперативного лізингу (оренди), витрати на інкасацію, аудит, неустойки (штрафи, пені), що отримані (сплачені) за банків- ськими операціями та ін.;

8) загальні адміністративні витрати – витрати, пов’язані із забезпечен- ням діяльності банку, а саме: витрати на утримання персоналу (заро- бітна плата, витрати на соціальне забезпечення, обов’язкові нараху- вання, страхування, додаткові виплати, премії, навчання тощо), амортизація необоротних активів; витрати на утримання та експлуа- тацію основних засобів і нематеріальних активів (ремонт, страхуван- ня); інші експлуатаційні витрати (комунальні послуги, охорона то- що); гонорари за професійні послуги (юридичні, аудиторські, медичні тощо); витрати на зв’язок (поштові, телефонні, факс тощо); сплата податків та інших обов’язкових платежів, крім податку на прибуток та інші витрати, спрямовані на обслуговування та управління банком;

9) податок на прибуток – витрати на сплату податку на прибуток від- повідно до чинного податкового законодавства та з урахуванням вимог міжнародних стандартів бухгалтерського обліку і національ-

них положень (стандартів) бухгалтерського обліку щодо визнання відстрочених податкових активів і зобов’язань.

Доходи (витрати) від інвестиційної діяльності банку пов’язані з інвестиційними цінними паперами, вкладеннями в асоційовані та дочірні установи, а також з капітальними вкладеннями. За результата- ми інвестиційної діяльності банк визнає:

• доходи (витрати) за операціями із збільшення (зменшення) інвес-

тицій в асоційовані компанії;

• доходи (витрати) за операціями із збільшення (зменшення) інвес-

тицій у дочірні установи;

• доходи (витрати) від реалізації (придбання) основних засобів та нематеріальних активів тощо.

Доходи (витрати) від фінансової діяльності, пов’язані з цінними паперами власного боргу, субординованим боргом, дивідендами, що сплачені протягом звітного періоду, випуском інструментів власного капіталу тощо.

За результатами операцій, пов’язаних із фінансовою діяльністю,

банк визнає:

• доходи (витрати) за операціями з цінними паперами власного боргу;

• доходи (витрати) за субординованим боргом;

• дивіденди, що сплачені протягом звітного періоду;

• доходи, які виникають у результаті випуску інструментів власного капіталу тощо.

Визнані банком доходи і витрати групуються за їх характером за

відповідними статтями у фінансовій звітності “Звіт про фінансові результати”.

При розрахунку оподаткованого прибутку банку та здійсненні податкового обліку оперують термінами “валовий дохід” та “валові витрати”.

Валовий дохід – це загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на те- риторії України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за їх межами.

Валові витрати – це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виго- товляються) таким платником податку для їх подальшого використан- ня у власній господарській діяльності.

Необхідно зауважити, що відповідно до податкового законодав-

ства чітко визначені критерії віднесення доходів і витрат до категорії валових.

• витрати банку, які повною мірю відносяться на валові витрати;

• витрати банку, які входять до складу валових в межах законодавчо визначених норм;

• витрати банку, що не входять до складу валових і відносяться на прибуток, отриманий банком після розрахунку за усіма податками.

Класифікація витрат в управлінському обліку підпорядковується завданням, що реалізовуються у процесі управління банком, та зале-

жить від системи організації внутрішніх фінансових відносин, що по-

будована у банку.

Класифікація витрат в управлінському обліку здійснюється за принципом: різні витрати для різних цілей. Це означає, що залежно від обраних цілей керівництво банку обирає адекватні підходи до кла- сифікації витрат.

Важливою рисою витрат у невиробничій сфері є характер їх

зв’язку з певним об’єктом – продуктом, підрозділом, проектом тощо. Залежно від характеру цього зв’язку витрати поділяють на прямі та непрямі.

Прямі витрати – це витрати, які можна віднести безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом. Відповідно непрямі витрати – це витрати, які не можна віднести безпосередньо до певного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом. Вираз “еко- номічно доцільним шляхом” означає, що під час вирішення питання щодо віднесення витрат до певного об’єкта треба керуватися принци- пом співвідношення витрат і вигод. Так, якщо витрати на віднесення вартості канцелярських товарів, використаних кредитним відділом, до

кожного конкретного наданого кредиту перевищують вартість канце- лярських товарів, доцільніше і дешевше розподіляти ці товари між кредитними продуктами непрямим шляхом, наприклад, пропорційно до прямих витрат.

Віднесення витрат до прямих або непрямих залежить від того, що є об’єктом витрат, – продукти, підрозділи, проекти тощо. Наприклад, амортизація комп’ютерної техніки та опалення кредитного відділу є прямими витратами щодо цього відділу, але вони непрямі щодо окремих видів кредитних продуктів, які надаються цим відділом. От- же, одні й ті ж витрати можуть бути водночас прямими і непрямими щодо різних об’єктів.

Для прийняття управлінських рішень необхідно розрізняти реле- вантні та нерелевантні витрати. Релевантні витрати – це витрати, які можуть бути змінені внаслідок прийняття рішення, а нерелевантні ви-

трати – це витрати, що не залежать від прийняття рішення. Витрати, які становлять різницю між альтернативними рішеннями, називають диференціальними витратами.

Маржинальні витрати – це витрати на виробництво (або продаж) додаткової одиниці продукції. Залежно від ситуації менеджера можуть цікавити і маржинальні, і середні витрати.

Для контролю діяльності окремих підрозділів та оцінки роботи їх-

ніх керівників розрізняють контрольовані та неконтрольовані витрати.

Контрольовані витрати – це витрати, які менеджер може безпосе- редньо контролювати або впливати на них. Відповідно неконтрольо- вані витрати – це витрати, які менеджер не може контролювати або впливати на них.

Практичний розподіл витрат на контрольовані та неконтрольова-

ні залежить від сфери повноважень менеджера. Одні й ті ж витрати можуть контролюватися начальником однієї філії та не контролюва- тися начальником іншої.

Класифікація витрат на контрольовані і неконтрольовані – це ос- нова системи обліку за центрами відповідальності. Керуючись цим підходом, в бюджетах виділяють декілька видів показників витрат:

• власні витрати центру (всі результати операційної діяльності центру прибутку чи центру витрат);

• витрати, які розподіляються (витрати, понесені в інтересах декількох центрів, наприклад, інформаційні, телекомунікаційні послуги тощо);

• виробничі витрати, які розподіляються (витрати, які неможливо віднести на конкретний центр прибутку, наприклад, витрати на ре- кламу, нові системи обробки інформації);

• невиробничі витрати, що розподіляються (витрати тих центрів ви- трат, які прямо не пов’язані з бізнесом конкретного центру прибутку і не контролюються ним, наприклад, загальні адміністративно- управлінські витрати).

Важливим питанням у сфері управління витратами банку є вра- хування поведінки витрат, тобто характеру їх реагування на зміни у діяльності банку. Зміна складу й величини витрат відбувається під впливом певних подій та операцій, що існують у процесі діяльності. Тому діяльність, яка впливає на витрати, називають фактором витрат. Розуміти взаємозв’язок між витратами та певними факторами дуже важливо, оскільки це дає змогу передбачити майбутні релевантні ви- трати, що вкрай необхідно для прийняття управлінських рішень. Для опису поведінки витрат у літературі традиційно використовують тер- міни: “змінні витрати” і “постійні витрати”, а також “напівзмінні ви- трати” та “напівпостійні витрати”.

Змінні витрати – це витрати, що змінюються прямо пропорцій-

но до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора витрат). При ви- значенні поняття “змінні витрати” необхідно враховувати релевант- ний діапазон. Це діапазон діяльності, в межах якого зберігається взаємозв’язок між величиною витрат і їхнім фактором. Релевантним зазвичай є нормальний очікуваний діапазон діяльності банку. За межами цього діапазону змінні витрати не можуть бути лінійною функцією обсягу.

Постійні витрати – це витрати, що залишаються незмінними при зміні обсягу діяльності (або іншого фактора витрат). Загальна сума постійних витрат не змінюється при зміні обсягу діяльності, але сума постійних витрат на одиницю продукції відповідно зменшується при збільшенні обсягу діяльності та збільшується при його зменшенні. Постійними витрати можуть бути тільки в межах релевантного діапа- зону діяльності. Потрібно мати на увазі, що навіть у межах релевант- ного діапазону постійні витрати залишаються незмінними тільки впродовж певного часу.

Напівзмінні витрати – це витрати, що змінюються, але не прямо

пропорційно до зміни обсягу діяльності (або іншого фактора ви- трат). Значну частину напівзмінних витрат становлять змішані ви- трати. Змішані витрати – це витрати, що містять елементи і змінних, і постійних витрат. Типовим прикладом змішаних витрат є оплата за телефон, яка включає постійні витрати у вигляді абонентної плати та змінні витрати – плату за міжміські розмови.

У багатьох випадках при досягненні певного рівня діяльності витрати змінюються різко, стрибками. Такі витрати називають

напівпостійними або ступінчастими. Напівпостійні витрати – це ви-

трати, що змінюються ступінчасто при зміні обсягу діяльності.

Під час вивчення поведінки витрат треба враховувати реле-

вантний діапазон і вплив на поведінку витрат відповідних чинників (часу, технології, рішень керівництва тощо). Розуміння поведінки ви- трат дає змогу побудувати функцію витрат, яку широко використову- ють для планування та прогнозування.

В розвинутих країнах витрати розподіляються на зовнішні (явні,

фактичні) та внутрішні (неявні). Зовнішні витрати повністю фіксу- ються в бухгалтерському звіті підприємства (фірми) і тому їх іще на- зивають бухгалтерськими витратами, які найбільш наближені до собі- вартості продукту. До внутрішніх витрат відносять витрати, які обумовлені використанням власних ресурсів підприємства (фірми), тобто витрати, що не оплачуються господарюючим суб’єктом. Ці ви- трати не набувають грошової форми і дорівнюють виплатам, які мож- на було б отримати за власний ресурс, використовуючи його за най- кращою альтернативою [21].

Зовнішні витрати (явні, прямі, грошові) – це витрати на придбан-

ня ресурсів, які не належать банку. Наприклад, заробітна плата пра-

цівників, витрати на придбання ресурсів, сплата податків тощо.

Внутрішні витрати (неявні, непрямі, неоплачувані) пов’язані з використанням факторів виробника і перебувають у власності само- го банку (капітал, ресурси, обладнання). Для розрахунку внутрішніх витрат підраховують ту вигоду, яку банк міг би мати, продавши власні ресурси на ринку.

Сучасна економічна наука до внутрішніх витрат відносить нор-

мальний прибуток – мінімальну плату, необхідну для утримання влас-

ника капіталу в певній сфері бізнесу.

Кількість класифікаційних ознак і відповідно видів витрат банку може бути досить значною. Тому в кожному конкретному випадку їх обирають залежно від потреб класифікації.