Налоговая система Украины: формирование и развитие

Налоговая система, с одной стороны, представляет собой совокупность налогов, сборов и платежей и выступает как действующий механизм определенных, законодательно закрепленных рычагов по аккумуляции доходов государства.

С другой стороны, налоговая система включает в себя и довольно широкий спектр процессуальных отношений по установлению, изменению, отмене налогов, сборов, платежей, обеспечению их уплаты, организации контроля и ответственности за нарушение налогового законодательства.

Таким образом, налоговая система представляет собой совокупность налогов, сборов и платежей, законодательно закрепленных в данном государстве; принципов, форм и методов их установления, изменения или отмены; действий, обеспечивающих их уплату, контроль и ответственность за нарушение налогового законодательства.

Государственное возрождение Украины и переход ее экономики на рыночные отношения вызвали необходимость коренного переустройства взаимоотношений предприятий и организаций с бюджетом и создания новой самостоятельной независимой системы налогообложения, адекватной сложившейся экономической ситуации в стране в переходный период.

Действовавшая ранее (до 1992 г.) в Украине система платежей предприятий и организаций в бюджет была разработана в условиях тоталитарного режима, жесткой административнокомандной системы и соответствовала централизованной экономике. Экономическое и социальное значение налогов в хозяйственной жизни общества явно недооценивалось.

Налоги в бывшем СССР не пользовались популярностью, поэтому их функции в отношении предприятий, начиная с налоговой реформы 1930-1931 гг., были переложены на многочисленные виды платежей, отчислений и взносов, казавшихся более «социалистическими» по своему содержанию, чем налоги, используемые при капитализме.

По этим причинам система взаимоотношений предприятий и организаций с бюджетом периода тоталитарного режима, которая была единой для всех республик, входящих в состав СССР, имела существенные недостатки: излишнюю усложненность, запутанность, многоканальность платежей, наличие большого количества льгот для разных категорий плательщиков, не стимулирующих рост эффективности производства и ускорение научно-технического прогресса.

К тому же действующее налоговое законодательство порождало противоречия между республиками, краями и областями, городами и районами, постоянно возникающую и усугубляющуюся борьбу хозяйствующих субъектов за большую долю того или иного налога, оставляемого на местах, более того, оно было фактически закрытым по отношению к мировому хозяйству, не стимулировало привлечение в народное хозяйство Украины капиталов иностранных инвесторов.

После распада СССР каждое из независимых государств, в том числе и Украина, в первоочередном порядке приступили к созданию своей собственной налоговой системы.

Становление и развитие рыночных отношений потребовало перехода предприятий и организаций на налоговые принципы взаимоотношений с бюджетом. Назрела необходимость перехода к упорядоченной налоговой системе, без которой рынок и стоимостные рычаги не могут нормально функционировать.

Сегодня приходится признать, что государство без налогов - это утопия. Налоги - основная форма доходов государства в современном цивилизованном обществе. Как свидетельствует мировой опыт, налоговое регулирование в сочетании с кредитно-денежным регулированием является наиболее эффективной формой управления рыночной экономикой.

Формирование собственной независимой налоговой системы Украины начиналось на рубеже 1991-1992 гг. Так, 5 декабря 1990 г. был принят Закон Украинской ССР «О бюджетной системе Украинской ССР», а 25 июня 1991 г. - Закон Украинской ССР «О системе налогообложения». Таким образом, было положено начало созданию в Украине своей автономной системы налогообложения.

В указанных и последующих законодательных актах по налогообложению подчеркивалось, что налоговая политика является исключительным правом Украины и проводится в республике самостоятельно.

Формирование налоговой системы Украины началось на рубеже 1991-1992 годов.

Украина в 1991 году стала руководствоваться Законом Украинской ССР «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII в качестве закона, регулирующего национальную систему налогообложения. Однако это был довольно несовершенный нормативный акт. Особенностью налоговой системы Украины в 1992 г. стало появление новых видов налогов. Так, возникают механизмы налога на доходы (введен Законом Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» от 21.02.92 г. № 2146- XII), налога на добавленную стоимость (Закон Украины «О налогах на добавленную стоимость» от 20.12.91 г. № 2007-XII, а затем Декрет Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 14-92) и др.

Эти рычаги определяли специфику налоговой системы Украины. Налогообложение доходов предприятий и организаций производилось по ставке 18%, механизм налога на добавленную стоимость предполагал максимальную ставку 20% к облагаемому обороту. Появляется акцизный сбор применительно к новым условиям (Закон Украины «Об акцизном сборе» от 18.12.91 г. № 1996-XII). Наряду с этим использовались и устоявшиеся налоговые рычаги: налог с владельцев транспортных средств, плата за землю, подоходный налог с граждан.

Рубеж 1992-1993 годов в Украине характеризовался оживленными дискуссиями при обсуждении перспектив развития налоговой системы. В конце 1992 г. сформировалось несколько концепций.

Первая - отражала позицию председателя комиссии по вопросам экономической реформы и управления народным хозяйством Верховной Рады Украины В. Пилипчука. В ее основе лежало налогообложение объемов реализации, по которым за отчетный период поступила оплата, расчет продавца, с системой дифференцированных ставок, в зависимости от сферы и вида деятельности.

Вторая - основывалась на подходе Главной Государственной налоговой инспекции, Министерства финансов и Министерства экономики Украины. Система налогообложения здесь была представлена налогом на прибыль (при единой ставке на уровне 30-35%), льготированием средств, направляемых на инвестиционные цели, ограничением ставки налога на добавленную стоимость 20% и отменой льгот по нему; четким разграничением налогов на государственные и местные; переходом в налогообложении физических лиц к совокупному годовому доходу как объекту налогообложения.

Третья - была предложена Украинским Союзом промышленников и предпринимателей. Она представляла концепцию, в целом аналогичную второй, но с большим акцентом на меры, обеспечивающие приоритет производителей.

К началу 1993 года налоговая система Украины приобрела черты, сформулированные Минфином, Минэкономики и т. п., что и было закреплено в пакете Декретов Кабинета Министров Украины от 26 декабря 1992 года. В этот день произошел «декретный залп» в области налогового регулирования, практически обновивший всю систему налогов Украины.

В 1993 году основным видом прямых налогов на юридических лиц, действовавшим в Украине, являлся налог на доходы. Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций» был принят 21 февраля 1992 г., и в течение, всего 1992 года налог взимался с юридических лиц на территории Украины. В условиях поиска оптимальных налоговых рычагов с начала 1993 г. в качестве прямого налога был введен налог на прибыль (Декрет Кабинета Министров Украины «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 26.12.1992 г. № 12-92). Однако, несмотря на более прогрессивный характер, он был отменен Законом Украины «О Государственном бюджете Украины на 1993 год» (ст. 8) и, начиная со второго квартала 1993 года, был восстановлен в действии Закон Украины «О налогообложении доходов предприятий и организаций».

Такое изменение в 1993 году было попыткой сверстать Госбюджет, не увеличивая его дефицит. Одним из рычагов этой политики был выбран возврат к более напряженному налоговому прессу. Относительно новым для налогового законодательства в 1992 году для налогообложения дохода (прибыли) явилось использование механизма налогового кредита. Плательщики столкнулись с ним с начала 1992 года.

Качественное обновление налоговой системы Украины пришлось на 1994-1995 годы. В этот период формируются устойчивые, отработанные налоговые механизмы. Наряду с действовавшими налогами возникают новые (например, налог на промысел). В 1994 году окончательно формируется система местных налогов и сборов, введенная Декретом Кабинета Министров Украины «О местных налогах и сборах» от 20.05.93 г.

Наиболее значительные изменения в этот период были связаны с принятием Закона Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украинской ССР «О системе налогообложения» от 02.02.94 г. № 9904-XII; Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР. Закрепляются механизмы реализации контролирующей функции налогов: Закон Украины «О внесении изменений и дополнений в Закон Украины» от 24.12.93 г. № 3813-XII; Закон Украины «О Государственном реестре физических лиц - плательщиков налогов и других обязательных платежей» от 22.12.94 г. № 320/94- ВР. В 1997 году в соответствии с Указом Президента Украины «О мерах по реформированию налоговой политики» от 31.07.96 г. № 621/96 начался следующий этап развития налоговой системы Украины, который не принес ожидаемого результата. Вследствие экономического кризиса, который характеризовался спадом производства, падением объема товарной продукции и услуг, усилением бюджетного дефицита, налоговая система не приобрела стабильности. В условиях кризиса неплатежей плательщик не всегда мог своевременно рассчитаться с бюджетом. Объемы накопленной просроченной задолженности, в том числе безнадежной, в условиях недоступности кредитов и неблагоприятного инвестиционного климата в стране не позволили большинству предприятий стабилизировать свое финансовое состояние, увеличить объемы производства и услуг и своевременно уплатить налоги и текущие платежи.

В феврале 1997 года Верховный Совет Украины принял Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О системе налогообложения». Этим законом было определено 19 видов общегосударственных налогов и сборов, два местных налога и 14 местных сборов. Этот закон прямого действия, к нему нет ссылок на дальнейшее принятие Верховным Советом Украины Правил применения Закона (как это было ранее) или Инструкции о применении Закона Государственной налоговой администрацией. К 1 января 1998 г. этот закон был дополнен отчислениями и сборами на строительство, реконструкцию, ремонт и содержание автомобильных дорог общего пользования.

Кроме отмеченных, в 1997 г. были доработаны и приняты в новой редакции следующие законы по налогообложению:

• «О внесении изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22 мая 1997 г., вступивший в действие с 1 июля 1997 г. и изменения к нему от 18 ноября 1997 г., вступившие в действие с 16 декабря 1997 г. и применяющиеся, начиная с доходов и затрат, полученных и осуществленных с 1 июля 1997 г.;
• «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 г., вступивший в действие с 1 октября 1997 г. и Закон Украины «О внесении изменений в Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 26 сентября 1997 г., вступивший в действие со 2 октября 1997 гд
• «О сборе на обязательное социальное страхование» от 26 июня 1997 г., вступивший в действие с 29 июля 1997 г., согласно которому все платежи в бюджет, в том числе и сбор на обязательное социальное страхование на случай безработицы, перечисляются с 1 июля 1997 г.;
• «О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование» от 26 июня 1997 г., вступивший в действие с 29 июля 1997 г., по которому платежи на обязательное пенсионное страхование взимаются с 1 июля 1997 г.;
• «О формировании Фонда для осуществления мероприятий по ликвидации последствий Чернобыльской катастрофы и социальной защите населения» от 20 июня 1997 г., вступивший в действие с 12 июля 1997 г.

В 1997 году был подготовлен также Закон Украины о местных налогах и сборах. Предлагалось вместо коммунального налога ввести налог с продажи товаров (продукции) в размере 1-3% от объема их реализации в розничной торговле, сфере общественного питания. При этом с целью недопущения роста цен на предметы широкого потребления не предусматривалось обложение налогом таких товаров, как хлеб, мука, соль, сахар, растительное масло, молоко, продукты детского питания, яйца, рыба, картофель и плодоовощная продукция, медикаменты и др. Но такие изменения остались только на бумаге.

Важным направлением совершенствования законодательства является также принятие мер по привлечению к налогообложению доходов «теневой» сферы предпринимательской деятельности, прежде всего путем установления для физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности фиксированного размера налога без последующего его пересчета на фактически полученные доходы и путем упрощения для них порядка отчетности. Легализации скрытых доходов будет способствовать и уменьшение максимальной ставки налогообложения доходов физических лиц до уровня ставки налогообложения прибыли предприятий.

В результате ввода в действие новых налоговых законов предусматривалось, главным образом, уменьшение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда. В частности, принятие законов о сборе на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и сбор в Фонд Чернобыля позволило снизить налоговую нагрузку на фонд заработной платы с 51 % до 47,5 % за счет уменьшения отчислений: в Чернобыльский фонд - с 12 до 10%, в Фонд содействия занятости населения - с 2 до 1,5% и в некоторой степени в Пенсионный фонд - с 32,56 до 32%.

В 1999 году был введен фиксированный сельскохозяйственный налог, гербовый сбор (действовал с 01.01.2000 г.), сбор на развитие виноградарства, садоводства и хмелеводства.

В 2001 году произошли некоторые изменения в формировании фонда государственного социального страхования. Он делится на три части:

• сбор на обязательное социальное страхование в связи с потерей трудоспособности;
• сбор на обязательное социальное страхование на случай безработицы;
• сбор на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Кроме того, следует иметь в виду, что сократилось в бюджете количество фондов специального назначения: в 2000 году прекратились отчисления в Фонд Чернобыля; в 2001 году - в дорожный фонд, инновационный (ввиду их отмены). В Бюджетном Кодексе Украины от 21 июня 2001 года в статье, отражающей классификацию доходов бюджета, не значатся фонды спецназначения; доходы представлены четырьмя группами: налоговые поступления, неналоговые поступления, доходы от операций с капиталом и трансферты. Налоговое законодательство Украины постоянно развивается, реагируя на реалии жизни. Примером этому могут быть основные Указы Президента Украины по налоговым вопросам и многочисленные изменения, вносимые частичными поправками к действующим законам, касающихся общегосударственных налогов. Обязательным условием эффективности налоговой системы является соблюдение основных принципов ее организации. В Законе «О системе налогообложения» названы 12 принципов ее построения:

• стимулирование научно-технического прогресса,
• технологическое обновление производства,
• выход отечественного товаропроизводителя на мировой рынок высокотехнологичной продукции;
• обязательность;
• равнозначность и пропорциональность;
• равенство, недопущение любых проявлений налоговой дискриминации;
• социальная справедливость;
• стабильность; экономическая обоснованность;
• равномерность уплаты;
• экономическая обоснованность;
• компетентность; единый подход; доступность.

Определение принципов построения системы налогообложения, без сомнения, имеет важное значение для создания эффективной, действенной налоговой системы. Принципы построения системы налогообложения в значительной мере определяют налоговую концепцию государства, его налоговую политику.

Первый существенный признак налога - императивность. Императивность предполагает отношения власти и подчинения.

Второй признак - смена собственника. Любая налоговая система, представленная отдельными видами налогов, отличается безвозмездностью. Но при этом для решения общегосударственных задач налоговая система должна подчиняться классическим принципам налогообложения, выработанным А. Смитом.[7]