Економіко-правовий аналіз первинних бухгалтерських документів

Розгляд даного питання слід розпочинати з визначення мети документального аналізу. Мета такого аналізу полягає у вивченні особливостей оформлення змісту облікових документів для визначення їх відповідності вимогам нормативних актів та іншим обліковим документам.

За своєю формою та змістом доброякісні документи повинні відповідати таким вимогам.

1. Мати належну форму, тобто кожен бухгалтерський документ повинен складатися за певною формою з обов'язковим заповненням необхідних реквізитів.

У Положенні «Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 р. № 88, зазначено, що первинні документи повинні мати такі обов'язкові реквізити: назву підприємства, установи, від імені яких складено документ, назву документа (форми), код форми, дату і місце складання, зміст господарської

' Економіка. Фінанси. Право.-Київ: АФ«Аналітик», 1995.-Випуск2-С. 5-9.

420

Бухгалтерські документи

ДОБРОЯКІСНІ

Належно оформлені, відображають законні та дійсно виконані операції

НЕДОБРОЯКІСНІ

Неналежне оформлені:

- використано бланки невстановленої форми;

- не заповнені всі необхідні реквізити;

- використані неналежні реквізити.

Відображають незаконні операції. Містять випадкові або технічні помилки.

Фальшиві документи, які відображають операції, що не виконувались повністю або частково.

Фальсифіковані (мають матеріальний підлог)

Містять зазнаки неправдиві обставини (мають інтелектуальний підлог)

операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразах), посаду, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа (п.

2. Бути законними, а саме відображати за своїм змістом господарські операції, які не суперечать чинному законодавству та існуючим нормативам.'

У названому Положенні записано, що забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, які суперечать законодавчим і нормативним актам, встановленому порядку приймання, зберігання і витрачання коштів, товарно-матеріальних цінностей та іншого майна, порушують договірну і фінансову дисципліну, завдають збитків державі, власникам, іншим юридичним і фізичним особам (п. 2.16).

3. Відповідати дійсності або мати доказовий характер.

Згідно з цією вимогою кожен бухгалтерський документ повинен складатися відповідно до фактично виконаних, тобто дійсних господарських операцій. Така вимога ґрунтується на тому, що відповідно до Положення, первинні документи є письмовими свідоцтвами, які фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їхнє проведення. Самі господарські операції у цьому Положенні визначені як факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов'язань і фінансових результатів (п. 2.1).

Документи, які не відповідають навіть одній із викладених вимог, вважаються недоброякісними. Залежно від того, яку саме вимогу порушено, недоброякісні документи доцільно поділяти на такі види:

1. Неналежне оформлені.

Це документи, при складанні яких:

1.1. Використано бланки невстановленої форми.

У Положенні зазначено, що первинні документи повинні складатися на бланках типових форм, затверджених Міністерством статистики України,

421

а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами і відомствами України. Документування господарських операцій може здійснюватися з використанням самостійно виготовлених бланків, які повинні обов'язково містити реквізити типових або спеціалізованих форм (п.

1.2. Не заповнені всі необхідні реквізити, тобто недооформлені. Наприклад, інвентаризаційний опис без дати складання, акт інвентаризації

без підписів членів інвентаризаційної комісії. Додані до касових ордерів документи не погашені.

1.3. Використано зайві реквізити.

Наприклад, прибутковий касовий ордер підписано керівником підприємства, а видатковий касовий ордер - завірено печаткою.

У Положенні зазначено, що вільні рядки в первинних документах підлягають обов'язковому прокреслюванню (п. 2.11).

1.4. Використано неналежні реквізити.

Наприклад, авансовий звіт затверджено особою, яка не мала на це повноважень.

Положення вимагає, щоб записи у первинних документах здійснювались лише чорнилом, пастою кулькових ручок чорного кольору, за допомогою друкарських машинок, принтерів, засобів механізації та інших засобів, які забезпечували б збереження цих записів протягом установленого терміну зберігання документів та запобігали б внесенню несанкціонованих і непомітних виправлень^. 2.10).

2. Наведені порушення порядку оформлення документів часто виникають внаслідок випадкових або технічних помилок, зумовлених відсутністю необхідних бланків, неналежним використанням засобів механізації та іншими обставинами. Тому серед недоброякісних документів доцільно виділяти окрему категорію документів, що містять випадкові або технічні помилки.

3. Документи, які відображають незаконні за своїм змістом операції.

У таких документах зафіксовані господарські операції, виконані з порушенням вимог чинного законодавства або існуючих нормативів. Так, при індексації основних засобів використано не ті коефіцієнти або один коефіцієнт два рази; видано аванс особі, яка не подала звіт про використання попереднього авансу.

Зазначена категорія документів не може бути доброякісною навіть у тих випадках, коли вони належно оформлені і відображають дійсно виконані операції.

4. Документи, в яких зафіксовано операції, що повністю або частково не виконувались. Це документи, в яких помилково або навмисно:

4.1.

переданого в оренду.

4.2. Відображено фіктивні господарські операції. Такі документи називають безтоварними. Вони містять необхідні реквізити, але в дійсності зафіксовані в них господарські операції не виконувались.

Наприклад, складено видатковий касовий ордер без видачі грошей, оформ-

422

лено документи на відпуск товару з магазину з подальшою безготівковою оплатою, а фактично замість товару видано готівку.

4.3. У перекрученому вигляді відображено окремі обставини господарської операції.

Перекручення може стосуватися змісту самої операції або її окремих реквізитів. Так, передано в оренду інше обладнання, ніж те, що зазначено в передавальному акті, дата передачі в акті не відповідає дійсності, а загальна вартість майна обчислена неправильно.

Отже, при визначенні якості документів та вирішенні питання стосовно їх підробки необхідно керуватися такими положеннями.

1. Належно оформлені документи, які відповідають у повному обсязі згаданим вище вимогам, завжди будуть доброякісними.

2. Неналежне оформлені документи можуть відображати як законні операції, так і бути підробленими.

3. Документи, які відображають незаконні, але фактично виконані операції, не вважаються підробленими.

4. Документи, які відображають господарські операції, які в дійсності не виконувались, завжди вважаються підробленими.

5. Підробленими також вважаються документи, в яких відображена наперед відома неправдива інформація стосовно окремих обставин господарської операції її змісту, дати виконання, вартісних або натуральних показників.

Підробка документів може бути матеріальною або інтелектуальною.

Матеріальна підробка має місце, коли вносяться зміни в доброякісні документи або підготовлено підроблений документ у повному обсязі.

Інтелектуальна підробка полягає у тому, що документ оформляється належним чином, але в його зміст повноважною особою внесено наперед відому неправдиву інформацію.

6.

Наведений вище поділ недоброякісних документів на певні групи є необхідною передумовою комплексного економіко-правового аналізу не тільки окремих операцій, а й фінансово-господарської діяльності в цілому. Для проведення такого аналізу на рівні первинних документів з метою виявлення внутрішніх протиріч або відхилень в окремо взятому документі доцільно застосовувати такі методики їхньої перевірки.

1. Формальна перевірка, яка спрямовується на зовнішній вигляд документа і передбачає два етапи визначення дотримання вимог щодо форми документа та аналіз його реквізитів.

На першому етапі перевірки з'ясовується наявність та одночасно й відсутність названих вище відхилень стосовно форми складання бухгалтерських документів використання бланків невстановленої форми, відсутність необхідних реквізитів, використання зайвих або неналежних реквізитів, у тому числі внесен-

423

ням змін у захисні заходи документа (матеріальної підробки). На другому етапі перевіряється наявність чи відсутність сумнівних реквізитів. Для їхнього виявлення порівнюють різні реквізити одного і того ж самого документа. Наявність розбіжностей між реквізитами документа дає підстави визнати його сумнівним.

За своїм змістом розбіжності в реквізитах документа бувають формаль-ними або логічними.

Формальні розбіжності або протиріччя виявляють порівнянням тотожних елементів різних реквізитів. Наприклад, порівняння назви підприємства на бланку, печатці або в договорі.

Логічні розбіжності або протиріччя виявляють порівнянням реквізитів з обставинами звичайної господарської діяльності. Наприклад, в платіжних документах зафіксовано оплату послуг або придбання обладнання, яке не має безпосереднього відношення до господарської діяльності підприємства.

В окремих випадках логічні розбіжності в реквізитах документів виникають внаслідок незвичайної тотожності між різними за своїм змістом реквізитами.

Для виявлення таких розбіжностей необхідно порівнювати реквізити одного документа з аналогічними реквізитами інших документів. Наприклад, підписи від імені однієї особи порівняти з її підписами в різних документах.

2. Арифметична перевірка, що полягає у з'ясуванні наявності чи відсутності помилок у підрахунках при складанні конкретного документа.

Найефективнішим методом виявлення арифметичних розбіжностей вважається контрольний підрахунок сумарних показників по горизонталі та вертикалі. За допомогою цього методу можливо виявити наявність таких відхилень:

- помилкове або технічне завищення (заниження) підсумкового показника;

- навмисне завищення одного показника з одночасним зменшенням іншого;

- дописки окремих штрихів і цифр;

- розбіжності декількох показників.

3. Нормативна перевірка, головною метою якої є комплексне вивчення змісту господарської операції щодо її відповідності нормативним актам. За допомогою нормативної перевірки виявляються належно оформлені, але незаконні за змістом бухгалтерські документи.

Таким чином, бачимо, що економіко-правовий аналіз бухгалтерських документів є прямим обов'язком не тільки аудиторів або ревізорів, а також службових осіб, які безпосередньо ведуть бухгалтерський облік. У Положенні про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку зазначено, що первинні документи підлягають обов'язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов'язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству, логічний зв'язок між окремими показниками (п. 2.15). Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки первинних документів за формою і змістом (п. 3.2)1.

1 Економіка. Фінанси. Право.- Київ: АФ «Аналітик», 1995- Випуск 8- С. 31-40.