2.4. Взаимозачет, усложненный уступкой права требования

Оформление сложного взаимозачета путем уступки права требования имеет ряд особенностей как при отражении совершаемой операции в бухгалтерском учете, так и в налогообложении.

Так, в соответствии с п.

Вместе с тем для принятия указанной дебиторской задолженности к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на дебиторскую задолженность и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с дебиторской задолженностью (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме прироста стоимости дебиторской задолженности (в виде разницы между ценой продажи (погашения) дебиторской задолженности и ее покупной стоимостью).

Таким образом, дебиторская задолженность, приобретенная новым кредитором на основании уступки права требования, подлежит принятию к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений только при способности данной задолженности приносить новому кредитору доход. Дебиторская задолженность, отвечающая данному критерию, подлежит отражению на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования".

В противном случае дебиторская задолженность, по нашему мнению, подлежит отражению на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования".

Особенности определения налоговой базы по НДС при уступке права требования установлены ст. 155 НК РФ.

Согласно п. 1 данной нормы при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, то есть в общем порядке.

Момент определения налоговой базы налогоплательщиками, работающими "по отгрузке", определяется как день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), налогоплательщиками, работающими "по оплате", - как день прекращения обязательства путем передачи права требования третьему лицу на основании договора (пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ).

Новым кредитором налоговая база, в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Таким образом, при отсутствии положительной разницы (дохода) от использования (продажи, погашения) дебиторской задолженности у нового кредитора налоговой базы по НДС не возникает.

Налогообложение указанной разницы новым кредитором, по нашему мнению, должно осуществляться по расчетной ставке в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ, согласно которому расчетная ставка применяется не только в случаях, прямо поименованных в указанной норме, но и в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом.

В целях исчисления налога на прибыль доходом от реализации признается в том числе выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст.

Датой получения дохода при уступке права требования налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) является дата подписания сторонами договора (акта уступки права требования) (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Расходом по операциям продажи (уступки) прав будет являться величина передаваемой задолженности. И если она превысит сумму по договору уступки, возникнет отрицательная разница, которая будет являться убытком налогоплательщика. Этот убыток в соответствии с положениями ст. 279 НК РФ полностью или частично первоначальный кредитор сможет учесть во внереализационных расходах (пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ). Размер признаваемого убытка зависит от того, когда проведена уступка: до или после наступления срока платежа по договору.

--------------------------------

Положения данной нормы применяются только в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления.

Если право требования реализовано до наступления срока платежа по договору, из которого возникло требование, то в такой ситуации размер убытка не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ сумму процентов принимают равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях и 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Тогда убыток, принимаемый в налоговом учете по задолженности в рублях, можно рассчитать по формуле:

U = H х 1,1 : 365 х D х N,

где:

U - убыток, принимаемый для целей налогообложения;

Н - ставка рефинансирования ЦБ РФ;

D - количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг);

N - сумма дохода от уступки права требования.

Пример. Сторона А уступает стороне Б права требования к стороне В в размере 100 руб. за 80 руб. Уступка права требования производится за 20 дней до наступления срока платежа по договору, из которого возникли обязательства стороны В перед стороной А.

Действующая ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13%.

Расчет

Убыток от уступки права требования, принимаемый стороной А для целей налогообложения, - 0,6 руб. (13% х 1,1 : 365 дн. х 20 дн. х 80 руб.).

Убыток в размере 19,4 руб. (20,0 - 0,6) для целей налогообложения не признается.

Если право требования реализовано после наступления срока платежа, то в этом случае отрицательная разница между стоимостью права требования и величиной уступаемой задолженности в полном размере включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (п. 2 ст. 279 НК РФ). Полученный убыток признается в следующем порядке: 50% от суммы убытка включается в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования, 50% - в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.