Методи фактичного контролю

Прийоми фактичного контролю спрямовані на перевірку наявності засобів підприємства і їхнього реального стану. Існує безліч думок про склад прийомів фактичного контролю. Ми зупинилися на таких прийомах:

1) інвентаризація;

2) контрольний запуск сировини й матеріалів у виробництво;

3) лабораторні аналізи;

4) різного роду експертизи.

Інвентаризація — це перевірка відповідності фактичної наявності матеріальних цінностей і засобів у місцях їхнього зберігання даним бухгалтерського обліку. За допомогою цього прийому фактичного контролю перевіряючі можуть переконатися у вірогідності даних бухгалтерського обліку, проконтролювати дотримання умов по забезпеченню схоронності матеріальних цінностей і засобів, а також визначити розмір надлишків або недостач, виявлених у цілому по підприємству або в розрізі матеріально відповідальних осіб.

Виконання робіт із порівняння даних бухгалтерського обліку про залишки цінностей, що перевіряються, з їхньою фактичною наявністю доручається спеціально створеній комісії. При здійсненні внутрішньогосподарського контролю склад інвентаризаційної комісії визначає керівник підприємства. Коли інвентаризація проводиться з ініціативи різних контролюючих органів, у робочу комісію повинен входити представник організації, яку перевіряють. І в першому, і в другому випадках обов’язкова присутність матеріально відповідальної особи.

Одним з факторів, що визначають ефективне проведення інвентаризації, є її раптовість. Попереднє попередження матеріально відповідальних осіб про інвентаризацію дає їм можливість усунути наявні розбіжності. У випадку проведення раптової інвентаризації всі товарно-матеріальні цінності

підготовляються до інвентаризації в присутності інвентаризаційної комісії. Вони повинні бути згруповані, розсортовані й розкладені за найменуваннями, сортами, розмірами, в порядку, зручному для підрахунку.

Залежно від ступеня охоплення засобів підприємства даним прийомом фактичного контролю можна виділити повну й часткову інвентаризацію.

При проведенні повної інвентаризації перевірці піддаються всі без винятку матеріальні цінності, що перебувають на підприємстві. Такого роду роботи дуже трудомісткі. Тому ухвалення рішення про проведення повної інвентаризації повинно бути ретельно обґрунтовано.

Часткові інвентаризації спрямовані на перевірку окремих найменувань цінностей. У цьому випадку контролю піддається сировина, що становить основу вироблених продуктів, дорогі матеріали, будівельні матеріали, а також матеріальні цінності, по яких були виявлені розбіжності в ході інвентаризацій, проведених раніше.

Проведення інвентаризації обов’язкове: і при передачі в оренду або приватизації майна державного підприємства;

і перед складанням річної бухгалтерської звітності, але не раніше 1 жовтня звітного року; і при зміні матеріально відповідальних осіб; l при встановленні фактів крадіжки або зловживань, псування цінностей;

і за приписом судово-слідчих органів; і у випадку аварій, стихійних лих або пожеж; і у випадку ліквідації підприємства.

Перед початком інвентаризації перевірці піддаються вимірювальні прилади. Матеріально відповідальні особи дають письмове підтвердження про те, що вся документація про надходження і витрати інвентаризовані цінності здана в бухгалтерію (або пред’явлена комісії).

У період проведення інвентаризації відбувається тимчасове припинення операцій по прийому й витратах матеріальних цінностей.

Особлива увага в перевіряючих повинна бути в разі наявності пересортування (одночасне виявлення надлишків і недостач по однорідних матеріалах). Взаємний залік надлишків і недостач однойменних цінностей може проводитися тільки в тому випадку, коли пересортування відбулося в однієї матеріально відповідальної особи в одному періоді й по однойменних цінностях.

Результати, отримані в ході інвентаризації, висвітлюються в інвентаризаційних описах, порівнювальних відомостях, актах інвентаризації.

Інвентаризацію можна вважати завершеною, коли перевірці піддалася вся планована сукупність, усі виявлені розбіжності зафіксовані документально й по них отримані письмові пояснення від матеріально відповідальних осіб.

Контрольний запуск сировини й матеріалів у виробництво використовується ревізорами при перевірці підприємств-виробників. Адміністрація підприємства зобов’язана сприяти організації проведення контрольних запусків сировини й матеріалів у виробничих цехах. Зміст розглянутого прийому полягає в тому, що працівники цеху в присутності одного із членів ревізійної групи проводять запуск у виробництво певної кількості (партії) сировини або матеріалів. По завершенні виробничого процесу перевіряючий з’ясовує, скільки отримано готової продукції, а також частку відходів виробництва. Таким чином, використовуваний прийом фактичного контролю дає можливість визначити реальну витрату сировини й матеріалів на виробництво одиниці (або партії) готової продукції. Матеріали, отримані в наслідок здійснення цього прийому, ревізори використовують при перевірці таких питань, як обґрунтованість нарахувань і виплат заробітної плати робітниками відрядникам, своєчасне й достовірне формування даних про випуск готових виробів, обґрунтованість витрати сировини й матеріалів у виробництво, ефективність роботи підприємства й ін.

Перед ревізором, що бере участь у здійсненні контрольного запуску сировини й матеріалів у виробництво, стоїть ряд завдань, тому що його присутність не формальна, а має на меті проконтролювати дотримання всіх необхідних умов при виконанні цього прийому. По-перше, перевіряючий повинен бути добре ознайомлений з виробничим процесом (технічні й технологічні умови виробництва). По-друге, потрібно перевірити відповідність сировини, що запускається у виробництво (матеріалів), тим його видам, які, як правило, використовуються за технологією. Тут же перевіряється кількісна відповідність цінностей, які запускають фактично у виробництво, із заздалегідь визначеною величиною партії.

Якщо в складі ревізійної бригади немає працівника, який володіє відповідним обсягом знань, то в таких випадках залучають фахівців збоку. Роботи, виконані цим фахівцем, оплачуються за рахунок коштів контролюючого органу.

Лабораторні аналізи — це прийом фактичного контролю, за допомогою якого ревізори одержують інформацію про якісні характеристики цінностей, що перевіряються. Такого роду перевірці можуть піддаватися як матеріали, що витрачаються у виробництві, так і готова продукція підприємства, що перевіряється. Для проведення лабораторних аналізів повинні бути створені відповідні умови. Якщо провести лабораторні аналізи на підприємстві неможливо, то досліджувані цінності вилучаються перевіряючими у встановленому порядку й аналізуються в спеціальних лабораторіях. Як правило, перевіряючі цінності аналізуються на предмет відповідності стандартам і вимогам, які наводяться в сертифікатах якості. Контроль якості, проведений у розрізі лабораторних аналізів, вважається більш ефективним, коли він проводиться фахівцями з боку, а не працівниками підприємств, які перевіряються.

Експертиза являє собою досить різноплановий прийом фактичного контролю. Вона використовується при вивченні якісних параметрів документальних даних, матеріальних цінностей та інших питань. Різноплановість експертизи полягає в тому, що в процесі ревізії або перевірки виникає ряд питань, які ревізійна група не може перевірити самостійно. Тобто виникає необхідність одержати письмовий висновок експерта на підставі проведеної ним експертизи. Це можуть бути висновки про якість продукції, реальності даних у проектно- кошторисній документації, дійсності документів і т.д.

Експертиза щодо лабораторних аналізів є більш різнобічним прийомом фактичного контролю. Це пояснюється тим, що лабораторні аналізи досліджують якісні характеристики цінностей, що перевіряються, з позицій їхнього структурного складу (частка компонентів). У свою чергу, експертиза спрямована на вивчення якості з погляду властивостей, якими повинні володіти цінності, що перевіряють (гнучкість, міцність, стабільність) або документальні дані (дійсність).

Список запропонованих до використання прийомів контролю подано в табл. 1.

Таблиця 1.

Прийоми контролю

1.7. Взаємозалежне використання методів контролю

Щоб успішно виконати поставлені завданя, перевіряючий повинен підібрати найкращий склад прийомів контролю, що дозволить одержати інформацію, яка наділена доказовою силою й повнотою про об’єкт контролю.

Для досягнення поставленої мети необхідно розглянути ряд прикладів. У кожному з них об’єктом контролю будуть окремі операції підприємства, які, на нашу думку, слід застосовувати як документальну перевірку, так і фактичний контроль.

Виділимо найбільш значимі прийоми контролю, які застосовують перевіряючі. У розрізі документальної перевірки - це взаємна перевірка, зустрічна перевірка, логічна перевірка, хронологічна перевірка, нормативна перевірка.

Склад методів фактичного контролю виглядає в так: інвентаризація, контрольний запуск сировини й матеріалів у виробництво, лабораторні аналізи й експертиза.

Керуючись принципом “від простого до складного”, доцільніше почати із самих наочних зв’язків між прийомами. Крок за кроком рівень зв’язків буде ускладнюватися.

Нормативна перевірка, що належить до одного з найбільш використовуваних методів документального контролю, ставить перед собою мету зіставити фактичні затрати (матеріал, працю, кошти) з нормативами, установленими державою, відомством, підприємством або іншим самостійним інститутом. Якщо встановлено повну відповідність або виявлено незначні розбіжності операцію можна визнати обґрунтованою на рівні документальної перевірки. Однак для відображення результатів перевірки в акті ревізії така інформація не може вважатися достатньою.

Дані, які здатні підтвердити або спростувати результати нормативної перевірки, можуть бути отримані при паралельному або наступному проведенні контрольного запуску сировини й матеріалів у виробництво.

Проте в цей час цей прийом не знаходить належного застосування в ревізійній практиці. І все-таки при здійсненні контрольного запуску сировини й матеріалів у виробництво ревізор визначає реальну витрату конкретного виду сировини на одиницю продукції, що випускається. Установлена дослідним шляхом витрата матеріалу порівнюється перевіряючим з використовуваним нормативом. У випадку відсутності розбіжностей операція по витраті матеріалів у виробництво визнається обґрунтованою остаточно. Якщо ж мають місце розбіжності, то існує кілька варіантів оцінки ревізором обґрунтованості витрати матеріалів на виробництво.

По-перше, реальна витрата матеріалу може бути вища від встановленої норми. Тоді ревізія ставить під сумнів відповідність нормативного господарства сучасному рівню технічного й технологічного арсеналу підприємства, а також якість роботи відділу нормування. Матеріали, які розкривають характер порушення, відображаються в акті ревізії.

По-друге, норми витрати матеріальних ресурсів перевищують дані про фактичні витрати, отримані дослідним шляхом. Така інформація дає ревізорові пістави припустити, що у виробництві утвориться неврахована “економія” матеріалів (невраховані залишки у виробництві). А це, у свою чергу, свідчить про можливості виробництва неврахованої готової продукції. Для підтвердження зазначених вище припущень ревізорові необхідно перевірити операції з оплати праці робітників, які беруть участь в обробці відповідних матеріалів у виробництві й виготовленні готової продукції. Часто розкриваються факти оплати праці за виробництво більшої кількості готової продукції, ніж було отримано з цеху у відповідному звітному періоді.

Очевидно, що вже на цьому прикладі розкривається необхідність системного й комплексного підходу в ревізійній процедурі. Однією з умов, що забезпечують такого роду перевірку, є взаємозалежне використання окремих прийомів документального й фактичного контролю.

За допомогою хронологічної перевірки ревізор контролює вірогідність інформації, відображеної в бухгалтерському обліку. Найчастіше цей прийом використовується при ревізії коштів, матеріальних ресурсів і розрахунків. Наприклад, перевіряючий підбирає документацію по руху однорідного виду матеріалів (коштів) у хронологічному порядку. Потім він самостійно визначає залишок на певну дату. Наступним кроком є порівняння залишку, отриманого розрахунковим шляхом із сумою, відбитою в бухгалтерських документах. У випадку відповідності порівнюваних сум дані бухгалтерського обліку визнаються достовірними. Якщо ж виявлена невідповідність, то ревізор вимагає письмового пояснення причин від посадових осіб.

Прийом інвентаризації не має потреби в особливому поданні, тому що є основним представником фактичного контролю. Незважаючи на це, навіть проведення повної інвентаризації на гранично високому якісному рівні (своєчасність, чесність, дотримання всіх необхідних вимог і умов) не дають підстави говорити зі стовідсотковою впевненістю про бездоганну правдивість її результатів. Робота інвентаризаційної комісії може бути зведена на нівець за умови, що дані бухгалтерського обліку, які проставляються в інвентаризаційних описах, недостовірні.

Тому при проведенні інвентаризації на підприємстві, ревізор повинен переконатися у вірогідності бухгалтерських даних. Результат досягається за допомогою паралельного використання хронологічної перевірки за відповідними видами матеріалів. Хронологічний контроль проводиться, як правило, вибірково, що пов’язано з великою трудомісткістю робіт. Винятком є суцільна перевірка коштів за встановлений у програмі ревізії період.

Повертаючись до національної практики контролю, можна сміливо стверджувати, що далеко не кожний співробітник контрольно-ревізійних органів нашої держави усвідомлює можливість взаємозалежного використання документального й фактичного контролю. У зв’язку з цим процедура перевірки найчастіше зводиться до механічного виконання контрольних дій, що значно знижує ефективність ревізійної діяльності.

Наступний приклад є більш прийнятним для внутрішньогосподарського контролю, тому що між датою здійснення операції й датою перевірки повинен бути незначний (якомога менший) часовий відрізок.

Сфера використання взаємного контролю досить різноманітна. Зупинимося на взаємному контролі документів, що містять інформацію про надходження матеріальних цінностей від постачальників і підзвітних осіб. У розрізі цих операцій перевіряється відповідність даних, що є в супровідних документах, із сумами, відбитими в картках складського обліку й відомостях руху матеріалів у бухгалтерії (надходження від постачальників). При перевірці надходження матеріалів від підзвітних осіб взаємному контролю піддаються авансові звіти, що підтверджують документи (накладні, копії чеків, отримані при придбанні матеріальних цінностей, наявні), дані складського обліку й бухгалтерії. Щоб виявити безтоварні операції, перевіряючий повинен провести вибіркову перевірку фактичного оприбуткування матеріалів на склад. Це спрощений варіант інвентаризації. І, як уже було відзначено, контрольні процедури необхідно проводити через невеликий відрізок часу після факту оприбуткування, тому що цінності можуть бути відпущені у виробництво. Несвоєчасний контроль фактичної наявності матеріалів дає можливість матеріально відповідальним особам приховувати недостачі шляхом оформлення видаткових документів на відсутні цінності. Спільне використання взаємної перевірки й елементів інвентаризації можна підкріпити зустрічною перевіркою супровідних (підтверджуючих) документів у постачальників матеріальних цінностей.

У черговому прикладі почнемо з прийому фактичного контролю, а саме - лабораторних аналізів. Цей прийом досліджує якісні характеристики сировини або готової продукції, такі як частка певного матеріалу в продукції, що виготовляється, обов’язкова наявність спеціальних добавок і т.д. Відповідні фахівці в лабораторних умовах з’ясовують характеристики виробів. Після цього, використовуючи прийом нормативної перевірки, перевіряють відповідність отриманих даних установленим стандартом. У випадку виявлення відхилень з’ясовуються причини, перевіряється можливість заміни дорогої сировини на дешевший матеріал. Якщо виявлено серйозні порушення, то перевіряючі ставлять питання про розрахунок нанесеного матеріального збитку й можливості його відшкодування. В окремих випадках для подальшого розслідування залучаються правоохоронні органи.

Як уже говорилося на сьогоднішній день у фахівців немає єдиної думки про склад прийомів контролю. Так, деякі автори висловлюються, наприклад, про наявність прийомів рахункової перевірки й контролю взаємопов’язаних операцій.

Вступаючи в полеміку про склад прийомів і способів контролю, розглянемо використання в ревізійній практиці рахункової перевірки. При детальнішому дослідженні цього прийому можна помітити, що його зміст полягає у визначенні окремих підсумкових даних по конкретному типу операцій. Наприклад, перевірка даних про величину кредиторської заборгованості підприємства. Ця процедура допускає перевірку правильності кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку й арифметичних дій. Тобто спільне використання двох прийомів документального контролю, перевірки кореспонденції рахунків та арифметичної перевірки, являє собою ніщо інше, як рахункову перевірку.

Продовженням дискусії про склад використовуваних прийомів контролю є перевірка взаємопов’язаних операцій. Виконуючи перевірку обґрунтованості (або якого-небудь іншого критерію) здійснення конкретних операцій, ревізор може вдатися до вивчення інших операцій, які виконуються разом з перевіряючим, передують йому або після нього. Такі операції пов’язані між собою, і їхнє спільне вивчення дає ревізорові підстави судити про об’єктивність наведених у документації даних. Для такого роду оцінки ревізорові необхідно спочатку з’ясувати характер і зміст пов’язаних між собою операцій, а потім перевірити погодженість кількісних і (або) вартісних показників. Перша процедура являє собою логічну перевірку документів (перевірка операції). Наступна дія (перевірка погодженості) виконується за допомогою взаємної перевірки.

Таким чином, введення додаткового поняття в термінологію контролю спірне.

Існує також поняття відбору письмових та усних пояснень, які використовують ревізори для одержання додаткової інформації про об’єкти або підтвердження працівниками підприємства яких-небудь фактів. Письмові пояснення додаються до матеріалів ревізії. Однак, відповідно до Конституції, громадяни України мають право відмовитися давати додаткові пояснення. Тому ця процедура не була включена до складу прийомів документального контролю.

Необхідно ще раз підкреслити, що лише усвідомлене поєднання в ревізійному процесі методів фактичного й документального контролю дає можливість здійснювати діючий контроль. Наведені приклади свідчать про потреби в зваженому підході до підготовки кадрів високої кваліфікації, які впоралися б з будь-яким завданням, уміло поєднуючи різні прийоми контролю. Якість підготовки кон- тролерів-ревізорів залежить як від організації навчального процесу у вузах країни, так і в самих контрольно-ревізійних органах (організація семінарів, курсів підвищення кваліфікації, вивчення й використання досвіду провідних спеціалістів органів контролю).

Держава повинна забезпечити незалежність ревізорів за рахунок належного матеріального стимулювання, без якого не можна очікувати проведення ефективних перевірок і повноцінної віддачі виконавців.