Контроль операцій з основними коштами

Однією з визначальних умов успішного функціонування підприємства є наявність сучасних засобів праці та їхнє раціональне використання. Беручи до уваги це положення, ревізори покликані здійснювати перевірку законності операцій з основними коштами й ефективністю експлуатації наявних інвентарних об’єктів.

Така постановка питання жадає від нас певної деталізації напрямів контролю операцій з основними коштами. Назвемо коло питань, що підлягають розгляду ревізорами, виглядає:

1) перевірка зберігання об’єктів основних засобів на підприємстві;

2) контроль законності операцій по руху основних засобів;

3) перевірка правильності нарахування амортизації в рамках загальноприйнятого угруповання основних засобів;

4) перевірка дотримання правил переоцінки основних засобів та обґрунтованості її проведення;

5) контроль вірогідності даних бухгалтерського обліку основних засобів;

6) оцінка технічного стану й ефективності використання основних засобів на підприємстві, що перевіряється.

Під час проведення контролю операцій з основними засобами ревізорові необхідно охопити максимально можливий обсяг даних, які відповідають на питання, що його цікавлять.

Із цією метою повинні прийматися до уваги такі джерела контролю:

і основні засоби підприємства;

і чинні закони й інструктивні матеріали з тематики, що перевіряється;

і акти прийому-передачі основних засобів; і договори, рахунки-фактури; і акти прийому-здачі відремонтованих об’єктів; і акти про ліквідацію основних засобів; і інвентарні картки обліку основних засобів, опис інвентарних карток;

і інвентарні списки основних засобів; і картки обліку руху основних засобів;

і паспорти з технічними характеристиками інвентарних об’єктів;

і відомості аналітичного обліку про рух основних засобів; і відомості або розрахунки амортизації й зношування основних засобів;

і відомості переоцінки основних засобів; і офіційні дані про рівень інфляції; і реєстри синтетичного обліку по відповідних рахунках; і головна книга, баланси;

і звіти про фінансово-майновий стан підприємства; і річні звіти підприємства;

і інвентаризаційні описи й порівнювальні відомості за результатами інвентаризації основних засобів та інші документи.

Необхідність дотримуватися фактора раптовості визначає першочерговість виконання перевірки зберігання основних коштів на об’єкті, що перевіряється. Керівник ревізійної бригади інформує адміністрацію про потребу в проведенні інвентаризації основних засобів. До складу інвентаризаційної комісії обов’язково входять матеріально-відповідальні особи, працівник бухгалтерії, що несе відповідальність за облік основних засобів, один або кілька незацікавлених працівників підприємства й представник контролюючого органа.

У максимально короткий термін членам інвентаризаційної комісії надаються інвентаризаційні описи, в яких дається найменування об’єктів основних засобів, що перевіряються, їхні інвентарні номери й вартість за даними бухгалтерського обліку.

У процесі візуального огляду інвентарних об’єктів ревізор повинен переконатися у відповідності даних, зазначених в інвентаризаційних описах, з фактичною наявністю основних засобів, що перебувають у підзвіті. Перевіряючи на окремих об’єктах основних засобів наявність інвентарних номерів, нанесених фарбою або вибитих на спеціально прикріплених жетонах, потрібно з’ясувати, чи відповідає зазначеному номеру найменування й вид самого інвентарного об’єкта. Такі контрольні дії дають перевіряючому можливість виявити заміну відсутніх об’єктів основних засобів аналогічним устаткуванням, списаними одиницями основних засобів або взагалі будь- яким іншим об’єктом. У цій ситуації, по-перше, ревізори констатують факт недостачі інвентарного об’єкта, по-друге, прибуткується надлишок у вигляді устаткування, що дозволяло приховувати недостачу.

Особлива увага членів інвентаризаційної комісії звертається на інвентарні об’єкти, які складаються з двох і більше частин (вузлів). Завдяки процедурі інвентаризації можна виявити відчуження окремих складових багатовузлових об’єктів основних засобів. Відсутні частини, як правило, використовуються й ураховуються під індивідуальним інвентарним номером, що дозволяє вуалювати недостачу інших основних коштів.

Поточні результати фактичного контролю зберігання основних засобів висвітлюються в інвентаризаційних описах (актах інвентаризації основних засобів). Ці документи підписують усі члени інвентаризаційної комісії й обов’язково матеріально-відповідальні особи. Якщо ж матеріально- відповідальна особа відмовляється від підпису, то від неї вимагають письмове обґрунтування відмови. Якщо письмове пояснення не надане, на інвентаризаційному описі ревізорові варто зробити позначку про відмову.

Паралельно з перевіркою фактичної наявності основних засобів потрібно проконтролювати укладення договорів про повну або часткову матеріальну відповідальність. Тут робиться акцент на перевірку своєчасності підписання договору з матеріально-відповідальними особами й дотримання вимог, пропонованих до даної категорії працівників.

Перевіряючі ознайомлюються із організацією поточного контролю над зберіганням об’єктів основних засобів на підприємстві. Із цією метою потрібно довідатися, на кого покладені обов’язки здійснення поточного контролю інвентарних об’єктів у місцях зберігання й експлуатації. Поточний контроль, що проводиться працівниками бухгалтерії або інших відділів, запобігає можливим зловживанням як у діях матеріально-відповідальних осіб, так і з боку апарату управління підприємства.

Умовою, що забезпечує зберігання основних засобів, вважається проведення обов’язкової інвентаризації (внутрішній контроль) при підтвердженні звітних документів, зміні матеріально-відповідальних осіб, приватизації підприємства, стихійних лихах. Порівняння дати оформлення результатів інвентаризації із установленими для кожного випадку строками спрямовано на перевірку своєчасності проведення інвентаризації.

Використовуючи прийом логічного контролю, ревізійні працівники повинні перевірити інвентаризаційні описи.

Результати перевірки внутрішнього контролю зберігання основних засобів на об’єкті впливають на зміну програми ревізії або тематичної перевірки. Цілком імовірно, наприклад, що керівник ревізійної групи прийме рішення про проведення повної інвентаризації замість запланованої часткової. Крім того, незадовільний стан внутрішнього контролю часто є підставою для застосування адміністративних штрафів до посадових осіб підприємства.

Перевірка руху основних засобів на підприємстві виступає одним з найвідповідальніших питань контролю операцій з основними засобами. Перевіряючи рух основних засобів, ревізор вивчає законність прийняття на баланс підприємства окремих інвентарних об’єктів і належне оформлення їхнього оприбуткування, розглядає документацію про внутрішнє переміщення основних засобів і причини здійснення таких операцій, контролює доцільність та обґрунтованість вибуття (ліквідації) невикористовуваних або зношених засобів праці.

Щоб переконатися в законності надходження основних засобів на підприємство, необхідно перевірити наявність договорів з партнерами, що зробили поставку устаткування й інших цінностей. Перевіряється також договірна документація з підрядними організаціями при введенні готових об’єктів у рамках капітального будівництва. Додатково вивчаються супровідні документи (рахунки-фактури), які обґрунтовують надходження основних засобів на підприємстві, що перевіряється. Найменування підприємства-постачальника в ра- хунку-фактурі повинне відповідати аналогічним реквізитам у договорі. Взаємна перевірка цих документів допускає зіставлення реквізитів, що вказують кількість вступників об’єктів, їхнє найменування й вартість, строки поставки.

Якщо процедура надходження основних засобів оформляються на підприємстві актом прийому-передачі, насамперед перевіряється правильність і своєчасність його оформлення.

Вивчення актів введення в експлуатацію об’єктів капітального будівництва дає ревізорам можливість судити про міру готовності прийнятого комісією об’єкта на момент підписання документації, що перевіряється. Паралельно розглядається проектна й кошторисна документація. Проводиться порівняння технічних характеристик введеного об’єкта по проектній документації з відповідними параметрами в актах введення. Порівняння запланованих (кошторисних) витрат з фактичними спрямовано на виявлення можливих відхилень між ними. При наявності відхилень з’ясовуються причини. Вибірково перевіряється реальність здійснення окремих витрат, зазначених у кошторисі. Для цього проводиться контроль виправдувальних документів, які підтверджують величину зазначених витрат.

Наступною дією перевіряючих повинна стати перевірка організації обліку об’єктів, що надійшли, у місцях зберігання й експлуатації. По-перше, перевіряється, чи були відкриті в бухгалтерії інвентарні картки обліку основних засобів на знову прибулі об’єкти. Потім доцільно провести взаємну перевірку актів прийому-передачі основних засобів та інвентарних карток на предмет відповідності реквізитів вартості, найменування об’єкта, дати введення в експлуатацію й технічні параметри.

Одночасно з’ясовується наявність у матеріально відповідальних осіб копій інвентарних карток по кожному об’єкту основних засобів, що перебувають у підзвіті в даних працівників. У випадку відсутності копій інвентарних карток матеріально відповідальна особа повинна надати ревізорові інвентарний список основних засобів, зберігання яких необхідно забезпечити.

Основними документами, які використовуються при перевірці операцій по внутрішньому переміщенню основних засобів, є накладна на внутрішнє переміщення основних засобів інвентарна картка обліку основних засобів.

Шляхом взаємного контролю накладної на внутрішнє переміщення й інвентарну картку, що ведеться в бухгалтерії, ревізор перевіряє відповідність відомостей про передавальній таодержуючій стороні. При цьому перевіряючому варто довідатися, чи був переданий другий примірник інвентарної картки в той підрозділ підприємства, куди був переміщений об’єкт основних засобів. Ця процедура важлива тим, що в результаті внутрішнього переміщення основних засобів матеріальна відповідальність передається від одного працівника іншому.

Внутрішнє переміщення основних коштів зі складських приміщень у виробничі підрозділи підприємства, а також їхній подальший рух усередині об’єкта, що перевіряється, входять до списку операцій, які привертають особливу увагу ревізорів.

На окремих підприємствах шляхом оформлення операцій по внутрішньому переміщенню основних засобів відбуваються спроби приховати недостачі інвентарних об’єктів, які значаться в підзвіті в конкретних матеріально відповідальних осіб. Крім того, дані операції можуть бути використані для створення умов, що сприяють розкраданню основних засобів працівниками підприємства.

Слід зазначити, що один працівник (наприклад, матеріально відповідальна особа) не зможе зробити такого роду порушення, тобто мова йде про змову між декількома працівниками підприємства. Як же здійснюються описані вище незаконні дії?

По-перше, якщо на момент оформлення накладної на внутрішнє переміщення основних засобів уже є недостача, матеріально відповідальна особа вилучає відповідну інвентарну картку (другий примірник), а інвентарний об’єкт залишається на колишньому місці. Потім на нього наноситься інвентарний номер відсутнього об’єкта основних засобів.

По-друге, в ситуації, коли всі інвентарні об’єкти схоронні, в рамках операції по внутрішньому переміщенню проводиться демонтаж інвентарного об’єкта. Однак демонтовані основні засоби не потрапляють у місце призначення, а вивозяться за межі підприємства.

Щоб виявити подібні незаконні дії з боку працівників підприємства, перевіряючому ревізорові необхідно знати специфіку здійснення операцій по руху основних засобів і легко орієнтуватися в послідовності відбиття інформації, що втримується в документах бухгалтерського обліку та інших регістрах.

Не менше значення при контролі операцій з основними засобами має перевірка вибуття інвентарних об’єктів. Операції з вибуття основних фондів перевіряються, як правило, суцільно. Здійснення суцільної перевірки обумовлено частими порушеннями, які допускаються підприємствами в момент вибуття основних засобів.

Контроль операцій по безоплатній передачі й реалізації об’єктів основних фондів проводиться на підставі актів прийому-передачі основних засобів.

Операції, пов’язані з ліквідацією інвентарних об’єктів, перевіряються з використанням актів про ліквідацію основних засобів.

У першому випадку ревізори звертають увагу на доцільність реалізації або передачі окремих об’єктів іншим підприємствам. Перевіряючим потрібно з’ясувати, як саме передані (реалізовані) основні засоби використовувалися до їхнього вибуття з підприємства. Перевіряється наявність дозволу вищестоящої організації (якщо така є). Зустрічна перевірка других примірників актів прийому-передачі в покупців (одержувачів) не завжди підтверджує факт прийняття на баланс переданих об’єктів. У ході подальшого розслідування знаходять винну сторону й виявляють конкретних учасників незаконних дій.

У другому випадку насамперед перевіряється обґрунтованість списання ліквідованих об’єктів. В актах про ліквідацію основних засобів вивчаються причини списання, розглядається показність ліквідаційної комісії з погляду компетентності її членів. Ревізори з’ясовують величину зношування й порівнюють її з вартістю придбання (введення). Якщо ліквідований об’єкт не має стовідсоткового зношування, обґрунтування ліквідації в акті повинне бути більш глибоким. Потім перевіряється правильність визначення результатів ліквідації основних засобів. Тут ревізорові необхідно переконатися в тому, що при розрахунку результату ліквідації були враховані витрати по демонтажу об’єкта, й величина матеріалів (запчастин), отриманих у ході розбирання об’єкта. Взаємна перевірка складської документації (картки складського обліку) і зворотної сторони акту про ліквідацію основних засобів, де вказується кількість матеріальних цінностей, що надійшли в наслідок ліквідації, дає можливість проконтролювати повноту й своєчасність їхнього оприбуткування на склад.

Перевірка нарахування амортизації - це складна процедура, що нараховує ряд обов’язкових контрольних дій. Перед початком ревізії (тематичної перевірки) член ревізійної групи, якому доручено провести контроль операцій з основними засобами, повинен приділити особливу увагу нормативним документам, що регулюють порядок нарахування амортизації.

Вивчаючи склад основних засобів, контролюючі перевіряють, чи всі інвентарні об’єкти обґрунтовано враховуються як основні засоби. На даному етапі розкриваються факти, коли до складу основних засобів включаються малоцінні та швидкозношувані предмети. На даний момент основними засобами вважаються цінності терміном служби більше одного року [вартісний критерій за Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку №7 “Основні засоби” підприємству можна встановити самостійно].

Наступним етапом контролю можна вважати перевірку правильності віднесення окремих об’єктів основних засобів до однієї з груп, у рамках яких проводиться розрахунок амортизаційних відрахувань. У даний момент угруповання об’єктів основних засобів регламентується двома нормативними актами: Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” і Положенням (Стандартом) бухгалтерського обліку №7 “Основні засоби”. Принципова непогодженість нормативної бази поставила підприємства перед фактом абсолютної невідповідності підходів до нарахування амортизації в податковому й бухгалтерському обліку. Однак П(С)БО №7 “Основні засоби” допускає можливість використання норм і методів нарахування амортизації основних засоби, передбачених податковим законодавством.

Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” визначені чотири групи основних засоби. Кожній групі відповідає квартальна норма амортизаційних відрахувань:

1 група - 2% (1,25% - по об’єктах, придбаних до 01.01.2004 р.);

2 група - 10% (6,25% - по об’єктах, придбаних до 01.01.2004 р.);

3 група - 6% (3,75% - по об’єктах, придбаних до 01.01.2004 р.);

4 група - 15% (з 01.01.2003 р.).

Слід зазначити, що підприємство має право ухвалити рішення щодо застосуванні різних методів нарахування амортизації в податковому й бухгалтерському обліку. Метод нарахування амортизації підприємство вибирає самостійно, враховуючи очікуваний спосіб одержання економічних вигод від його використання. Ревізорові необхідно перевірити, щоб нарахування амортизації за новим методом починалося з місяця, що йде за місяцем ухвалення рішення про зміну методу амортизації.

Приступаючи до документальної перевірки розрахунку амортизаційних відрахувань, ревізор використовує прийом техніко-економічних розрахунків. У процесі самостійного розрахунку величини амортизаційних відрахувань потрібно брати до уваги, що норми амортизації в черговому звітному періоді застосовуються до залишкової (балансової) вартості об’єктів основних засобів, а не до вартості придбання або введення в експлуатацію (методика податкового обліку). Документальними джерелами перевірки правильності визначення амортизаційних відрахувань є відомості нарахування амортизації й зношування в розрізі класифікаційних груп, місць експлуатації (ділянок, цехів) тощо.

У процесі перевірки ревізори з’ясовують, чи не впливає амортизація по основних засобах невиробничої сфери на зменшення оподатковуваного прибутку. Що стосується автотранспортних засобів, то перевіряючі розглядають джерела відшкодування амортизаційних відрахувань. Підставою для включення сум нарахованої амортизації у валові витрати (витрати підприємства) є закріплене в статуті надання автотранспортних послуг іншим підприємствам. У деяких випадках зазначені витрати відшкодовуються підприємством за рахунок власних коштів.

Здійснюючи контроль дотримання податкового законодавства, ревізори повинні впевнитися в тому, що нарахування амортизації по першій групі основних фондів проводиться окремо по кожному інвентарному об’єкту.

Зміна вартості основних засобів при їхній експлуатації в цей час піддається ретельному контролю з боку податкових органів та їхніх працівників. Обов’язковій перевірці підлягає процедура індексації основних засобів. Спочатку перевіряється обґрунтованість її проведення. Для цього розраховують коефіцієнт індексації (він повинен бути більший від одиниці). Потім контролюється правильність визначення приросту вартості основних засобів. Далі варто перевірити, чи відбувається після проведення індексації щоквартальне збільшення валових доходів підприємства. Валові доходи збільшуються на суму, що дорівнює квартальній нормі амортизації відповідної групи основних фондів стосовно до отриманої внаслідок індексації зміни балансової вартості.

Ремонт основних засобів спричинює збільшення їхньої балансової вартості й тим самим робить як прямий, так і непрямий вплив на розмір валових витрат. У ході контролю операцій з ремонту основних засобів ревізор перевіряє, чи не нараховується амортизація по інвентарних об’єктах, що перебувають у ремонті.

Акти прийому-здачі відремонтованих об’єктів, аналітичні рахунки з ремонту окремих інвентарних об’єктів та інших джерел використовуються як виправдувальні документи при контролі обґрунтованості ремонтних витрат і їхніх обсягів.

Ревізорів особливо цікавить питання, як списуються витрати на ремонт за рахунок відповідних джерел. Насамперед перевіряють, щоб вартість ремонтних робіт, що включається у валові витрати підприємства протягом звітного року, не перевищувала 10% балансової вартості власних основних засобів на початок податкового періоду.

Якщо витрати на ремонт перевищують 10%, то контролюючі працівники повинні переконатися, чи віднесені понадлімітні витрати на збільшення балансової вартості 2-ої, 3-ої, 4-ої груп (окремих об’єктів 1-ої групи) основних засобів, а також списані витрати за рахунок власних засобів підприємства. Очевидно, що правильне визначення вартості інвентарних об’єктів дає підприємству можливість формувати достовірні дані про наявні у його розпорядженні основні кошти й уникати порушень податкового законодавства.

Перевірка відбиття операцій з ремонту в бухгалтерському обліку повинна визначити, чи збільшили витрати на ремонт основних засобів майбутні економічні вигоди, порівняно з очікуваними від використання об’єкта. Якщо ні, то вартість ремонтних робіт може бути включена до витрат підприємства. У випадку ж збільшення очікуваних вигод первісна вартість об’єкта основних засобів збільшується на суму відповідних витрат.

Вірогідність даних бухгалтерського обліку контролюється протягом усього процесу перевірки операцій з основними коштами. Це відбувається і в момент проведення інвентаризації основних засобів, і при зіставленні даних первинних документів з інформацією в аналітичній документації, і в рамках відособленої перевірки реквізитів одного документа. Однак цей напрям контролю потребує від ревізора глибоких професійних знань.

Так, ревізуючи операції з надходження основних засобів, варто обов’язково перевірити повноту й своєчасність відбиття відповідних даних у журналі №4 і головній книзі. Використання прийому взаємної перевірки дає перевіряючому можливість виконати цю роботу дуже швидко. І все-таки взаємний контроль документів не може дати стовідсоткової гарантії того, що дані бухобліку абсолютно достовірні.

Велике значення в розглянутому напрямі контролю відіграє перевірка кореспонденції бухгалтерських рахунків. Більшість розрахунків, що перевіряються ревізорами, визнаються правильними, використовувані документи виявляються належним чином заповненими, тотожність окремих сум при перенесенні з одного документа в інший зберігається. І тільки через некоректні бухгалтерські записи виявляються в деяких випадках порушення в діяльності об’єкта.

Введення нового плану рахунків бухгалтерського обліку значно змінило принципи формування бухгалтерських записів. Змінилися не тільки шифри рахунків, а й їхні класи. Тому перевіряючі вивчають коректність відбиття на рахунках операцій з надходження й вибуття об’єктів основних засобів, нарахуванню амортизації й т.д. Так, придбання основних коштів, які не потребують транспортування й монтажу, знаходить пряме відбиття в дебеті рахунку №10 “Основні засоби” і кредиті рахунку №63 “Розрахунки з постачальниками й підрядниками”. Коли ж підприємство має втрати на доставку й монтаж, ревізор звертає увагу на обов’язкове відбиття операції по дебету рахунку №15 “Капітальні інвестиції” і лише потім: Дебет № 10 Кредит № 15.

З іншого боку, нарахування амортизації по об’єктах, які використовуються у виробництві відображається проводкою: Дебет №23 “Основне виробництво”Кредит №13 “Зношування необоротних активів”. У той же час амортизація об’єктів основних засобів загальновиробничого й загальнозаводського призначення оформлюється таким записом: Дебет №91, №92 Кредит №13, де рахунок №91 - “Загальновиробничі витрати”, а рахунок №92 - “Адміністративні витрати”.

Операції з основними засобами входять до найбільш складних ділянок роботи підприємства з позицій їхнього відображення на рахунках бухгалтерського обліку. Перевіряючи правильність кореспонденції рахунків, важливо враховувати організаційну форму об’єкта контролю.

Після цього ревізорові необхідно згрупувати однотипні операції і перевірити відповідність бухгалтерських записів, складених бухгалтерією підприємства, типової кореспонденції, регламентованої інструктивними матеріалами.

Оцінка технічного стану й ефективності використання основних засобів є завершальним напрямом перевірки розглянутого об’єкта контролю.

Що стосується оцінки технічного стану основних засобів, то тут потрібно знову повернутися до процедури фактичного контролю. Природно, що первісну оцінку технічного стану основних засобів можна одержати в процесі їхнього візуального огляду на місці експлуатації або зберігання.

У процесі огляду інвентарних об’єктів на місцях працівникам ревізійного органу вдається виявити несправне устаткування, після чого відразу виникає питання про обґрунтованість нарахування амортизації. Як уже говорилося, ревізори вивчають цілісність окремих інвентарних об’єктів. Крім того, члени інвентаризаційної комісії повинні переконатися в наявності захисних пристроїв і пристосувань, які гарантують безпеку роботи виробничого персоналу. На підставі документальних даних можна розраховувати коефіцієнт зношування наявних у розпорядженні підприємства основних коштів. Прийнятним для будь-якого підприємства варто вважати коефіцієнт зношування нижчий ніж 50%.

Перевірка ефективності використання основних засобів грунтується на розрахунку ряду відносних показників, склад яких залежить від цілей, що стоять перед перевіряючим.

Однією з перших можна проаналізувати структуру основних фондів підприємства. За такими розрахунками можна з’ясувати частку окремих груп основних засобів, наприклад, їхню активну частину.

Показники фондовіддачі, фондоємності, коефіцієнти змінності, використання виробничої потужності аналізуються в динаміці. Виявлені тенденції розкривають резерви підвищення ефективності використання основних засобів.

2.2.