Методи документального контролю

Цілі, які стоять перед контролем, досягаються вирішенням ряду завдань. Кожне завдання може бути вирішено шляхом виконання ревізором певних контрольних процедур. Ці процедури можна представити у вигляді впорядкованої сукупності прийомів документального й фактичного контролю.

У цьому параграфі розглянемо інструменти документального контролю, якими є відповідні прийоми й способи. Незважаючи на досить глибоке висвітлення в науковій літературі питань здійснення документального контролю, у фахівців немає єдиної думки ні щодо складу методів документального контролю, ні щодо їхньої характеристики.

Під прийомом контролю варто розуміти спеціальну дію (або ряд дій), спрямованих на виконання конкретного контрольного завдання. Перевіряючий повинен чітко знати, які прийоми контролю треба використати в тому або іншому випадку. Деякі завдання можна виконати тільки при паралельному або послідовному використанні декількох контрольних прийомів.

Теорія контролю поки що не встановила чітких меж між окремими методами документального контролю, які застосовуються в практиці ревізійної діяльності, і не дала чітких визначень кожному з них. Ми пропонуємо свою версію складу прийомів документального контролю, а також зробимо спробу дати досить прості і ясні визначення розглянутим прийомам.

Наш підхід до вивчення документального контролю полягає в аналізі й порівнянні його прийомів. Це дає можливість виявити найбільш характерні для певного прийому риси, що відрізняють його від усіх інших. При цьому ряд прийомів проводиться відокремлено.

Насамперед, потрібно проаналізувати два прийоми, що мають, на нашу думку, право на відособлене існування. Це зустрічна й взаємна перевірка. Під зустрічною перевіркою варто розуміти контроль тотожності окремих реквізитів у різних примірниках того самого документа. Під взаємною перевіркою розуміється контроль тотожності окремих реквізитів у різних за змістом документах.

Необхідність виділення зустрічної перевірки в окремий прийом, насамперед, продиктована практикою контрольно- ревізійної діяльності порівнювати реквізити того самого документа в різних його примірниках, що зберігаються на різних підприємствах або, в окремих випадках, - на одному підприємстві, але в різних підрозділах.

Прикладами використання прийому зустрічної перевірки є:

а) перевірка відповідності реквізитів у платіжних документах на ревізованому підприємстві і їхніх примірниках в установі банку;

б) перевірка наявності копії платіжного документа на підприємстві і його оригіналі в банку, що є спрощеним варіантом першого прикладу;

в) перевірка відповідності реквізитів у накладній постачальника, яка наявна на підприємстві, і в інших її екземплярах, що зберігаються в постачальника товарно- матеріальних цінностей;

г) перевірка наявності в постачальників підприємства, що перевіряється, других примірників, накладних (ра- хунків-фактур, рахунків і т.д.), що послугували підставою для оприбуткування зазначених у них цінностей;

ґ) перевірка тотожності реквізитів у різних примірниках первинних документів, що обґрунтовують витрату матеріалів на виробництво, й т.д.

Прийом зустрічної перевірки є одним з найбільш діючих методів документального контролю. Перевіряючий у процесі ревізії повинен використати цей метод не тільки у випадку виникнення серйозних підозр, але й вибірковим шляхом з метою виявлення незаконних операцій, вчинених між підприємствами, охопленими зустрічною перевіркою, а також операцій усередині підприємства.

Взаємна перевірка є одним з найбільш використовуваних прийомів документального контролю, тому що, за рідкісним винятком, при проведенні контрольних процедур ревізори використовують один документ. Часте використання взаємної перевірки зумовлене тим, що джерелами ревізій або перевірок є бухгалтерські документи. А в бухгалтерському обліку кожна операція висвітлюється, як правило, у декількох документах. Основною відмінністю цього методу від зустрічної перевірки можна назвати зіставлення різних за своїм змістом і структурою документів, а не декількох примірників одного документа.

Виходячи з розглянутих при взаємній перевірці документів, її можна розбити на кілька рівнів:

а) перевірка взаємопов’язаної первинної документації;

б) зіставлення даних первинних документів з інформацією в регістрах синтетичного й аналітичного обліку;

в) перевірка відповідності даних між регістрами аналітичного й синтетичного обліку;

г) порівняння інформації в різних регістрах синтетичного обліку;

ґ) контроль відповідності показників звітності з даними в регістрах зведеного обліку;

д) перевірка відповідності розпорядницьких і виконавчих документів.

Продовжуючи характеристику наведених вище прийомів, важливо виділити кілька моментів, що потребують уточнення.

Насамперед, при проведенні зустрічної перевірки не слід обмежуватися контролем других примірників документів, у постачальника, тому що до розгляду можуть бути надані підроблені документи. Тому перевіряючий, використовуючи прийом взаємної перевірки, повинен переконатися, що дані первинної документації висвітлені в бухгалтерському обліку постачальника. Таким чином, зустрічна перевірка (підкріплена взаємною) дає можливість знайти порушення не тільки на одному, а й на декількох підприємствах у той самий час.

У свою чергу, здійснення взаємного контролю первинної документації з регістрами аналітичного й синтетичного обліку, спрямованого на перевірку обґрунтованості й вірогідності відбиття окремих операцій у бухгалтерському обліку, необхідно підкріплювати вибірковими зустрічними перевірками. Операції, що піддаються зустрічній перевірці, повинні визначатися ревізором, виходячи з таких пріоритетних ознак:

і документи оформлені не належним чином або містять підчищення й виправлення;

^l підсумкові суми в підтверджуючих операцію документах досить великі;

і операції з постачальниками, які є постійними партнерами підприємства;

і операції на утримання однойменних цінностей або послуг, вартість яких постійно перебуває в одному діапазоні, тощо.

Прийом техніко-економічних розрахунків потребує від перевіряючого певних знань у частині спеціальних інструктивних матеріалів, у сфері економічного аналізу і т.

Черговим, виділеним нами, прийомом документального контролю аналітична оцінка, що, насамперед, спрямована на проведення контролю над ефективністю роботи підприємства й пошук резервів поліпшення показників його діяльності. Отже, аналітична оцінка - це аналіз абсолютних і відносних показників діяльності підприємства з метою виявлення тенденцій, відхилень від заданих (або стандартних) параметрів і з’ясування причин їхнього виникнення. Глибина аналітичної оцінки й набір інструментів аналізу залежать від цілей і завдань, які необхідно виконати. Так, на підготовчому етапі ревізії члени ревізійної бригади вивчають звітні показники діяльності підприємства, що перевіряється, за ряд звітних періодів. У випадку виявлення яких-небудь істотних відхилень перевіряючий, прибувши на підприємство, повинен з’ясувати їхні причини. Іншим прикладом аналітичної оцінки є перевірка ефективності використання основних коштів (або виробничих запасів), у розрізі якої розраховуються відносні коефіцієнти, проводиться факторний аналіз та інші прийоми економічного аналізу. На перший погляд може здатися, що в другому випадку аналітичні процедури значно ефективніші, ніж у першому. Однак від повноцінно проведеного підготовчого етапу багато в чому залежать кінцеві результати ревізії. Тому для ревізора важливо вміло поєднувати аналіз абсолютних показників фінансово-господарської діяльності підприємства з розрахунком відносних коефіцієнтів для аналізу окремих ділянок його роботи.

Як правило, аналітична оцінка, на якій би стадії ревізії вона не проводилася, складається з двох основних етапів: розрахунку або вибірки конкретних показників та їхньої оцінки.

При порівнянні прийому техніко-економічних розрахунків і прийому аналітичної оцінки неважко помітити, що перший нерідко є складовою частиною другого. Це пов’язано із застосуванням у розрахунках певної методики. Але часто прийом техніко-економічних розрахунків використовується відокремлено. Прикладом може бути перевірка правильності розрахунку амортизаційних відрахувань по об’єктах основних коштів.

Завдяки такому прийому, як нормативна перевірка, перевіряючим вдається переконатися в обґрунтованості застосування тих або інших норм відповідно до встановленого законодавства або галузевими (внутрішніми) інструкціями, нормативами. Крім того, за допомогою цього прийому зіставляють норми і фактичну витрату коштів підприємства. Джерелами ревізії у цьому випадку є документальні дані.

Хронологічна перевірка полягає в контролі яких-небудь однотипних операцій у порядку їх здійснення. Наприклад, перевіряючи правильність визначення залишків матеріалів на кінець звітного періоду, ревізор застосовує цей прийом, виконуючи самостійний розрахунок залишків за окремими видами матеріалів. Для цього він вибирає операції у хронологічному порядку по певному виді матеріалів і розраховує залишок на кінець періоду. У випадку наявності розбіжностей між сумою залишку, отриманої розрахунком, і сумою, відбитою в документації, ревізор з’ясовує причини порушення й вимагає письмового пояснення від відповідальних осіб.

Арифметична перевірка дає можливість працівникам контрольно-ревізійних органів переконатися в правильності підрахунку підсумкових сум у реєстрах бухгалтерського обліку. За допомогою цього прийому перевіряються підсумки в графах і рядках одного документа, а також результуючі показники, що поєднують дані з різних документів. Інакше кажучи, даний спосіб перевірки документів допускає прості арифметичні дії.

Перевірка кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку покликана контролювати відповідність бухгалтерських записів змісту здійснених господарських операцій. Некоректна кореспонденція рахунків може стати причиною багатьох порушень (необґрунтоване списання витрат на витрати підприємства, несвоєчасне відображення операції на рахунках бухгалтерського обліку й ін.). Кореспонденція рахунків - це свого роду формалізована економічна сутність операції, відображеної в бухгалтерському обліку.

Прийом логічної перевірки розглядає такі параметри фінансово-господарської діяльності підприємства, як законність, обґрунтованість, доцільність виконання конкретної операції. Перевірка документів здійснюється у двох напрямках: перший — формальна перевірка документів, другий — власне перевірка документів. У першому випадку вивчається належне заповнення документа в частині наявності всіх необхідних реквізитів. У другому випадку розглядається зміст операції, відбитої в документі: на які цілі, у якому обсязі, коли, ким і на якій підставі вона була зроблена.

Максимальний ефект при виконанні контрольних процедур може бути досягнутий тільки при вмілому поєднанні методів документального й фактичного контролю, а не їхньому відособленому використанні. Документальний контроль неможливий без взаємозалежного застосування окремих його прийомів.

Усвідомлене використання пропонованого нами переліку прийомів дасть можливість поліпшити процедуру проведення комплексних документальних ревізій і тематичних перевірок з погляду оптимізації техніки й послідовності їхнього здійснення.

По-перше, на підготовчому етапі перевіряючий зможе чітко визначити набір інструментів контролю, які найбільше сприятимуть виконанню поставлених завдань.

По-друге, прості визначення прийомів контролю, що дозволяють усвідомити їхній зміст і призначення, дають ревізорам можливість раціонально побудувати послідовність проведення ревізії, виходячи із цілей і завдань контролю. Це запобігає формальному підходу до ревізійної процедури.

По-третє, професійний підхід до техніки здійснення ревізії створює передумови для вищого рівня оформлення результатів ревізії.

1.6.