Ь. Вопросы, связанные с налогом на прибыль при создании корпорации
Обмен акций на капитал. При формировании корпорации лица, вложившие в нее средства, получают акции вновь созданной компании. Фактически происходит обмен имущества на акции. Такая операция представляет из себя «иной вид распоряжения» имуществом и рассматривается как его реализация[3134].
Таким образом, если стоимость активов возрастает (то есть, если их рыночная стоимость превысит их остаточную стоимость), будет считаться, что в момент передачи получена прибыль. Аналогичным образом, вложение в компанию активов, стоимость которых упала, будет считаться убытком. Однако если корпорация контролируется лицом, которое произвело отчуждение имущества, по существу, после приобретения акций практически ничего не изменилось. Данное лицо ранее владело имуществом, а теперь владеет компанией, которая, в свою очередь, владеет имуществом. Если рассматривать вложение средств в корпорацию в качестве изменения формы, но не содержания, налогообложение полученной прибыли в данной ситуации кажется неоправданным. Кроме того, существует практическая проблема. Лицо, вложившее средства в компанию, должно получить средства для оплаты любого начисленного налога, что заставит его продать некоторое количество акций или занять денежные средства[3135].Налоговый кодекс устанавливает, что «прибыль или убыток не должны учитываться для целей налогообложения, если имущество передается корпорации исключительно в обмен на акции этой корпорации», однако только если «непосредственно после обмена» лицо (или группа лиц), передавшее имущество, получает контроль над корпорацией[3136]. Можно сделать три замечания по поводу данного положения.
Во-первых, для того, чтобы не иметь прибыли или убытка, учитываемых для целей налогообложения, в обмен на имущество налогоплательщик должен получить исключительно акции. Если налогоплательщик получит денежные средства, облигации или другое имущество, тогда прибыль будет признана вплоть до размера денежных средств либо рыночной стоимости другого полученного имушества, однако убыток признан не будет.
Данное положение представляется разумным. Если одной из причин отказа признать прибыль для целей налогообложения является отказ от обложения налогоплательщика, у которого отсутствуют средства для уплаты налога, тогда кажется оправданным введение налога в том случае, если налогоплательщик получает денежные средства или другое имущество. В связи с тем, что лицо будет признано получившим прибыль только в пределах полученной денежной суммы или имущества, размер налога всегда будет меньше полученного, а, следовательно, лицо сможет его оплатить. С другой стороны, отрицание признания убытков представляется неоправданным, так как налогоплательщик мог вместо обмена имущества на акции продать это имущество.Во-вторых, акции, переданные лицу в обмен на оказание услуг, не считаются переданными в обмен на имущество[3137]. Таким образом, лицо, получающее акции в обмен на услуги, для целей контрольного критерия 80 процентов не входит в группу лиц, передавших имущество. Достаточно часто встречается ситуация, когда при создании небольшой корпорации одно лицо вносит услуги, а другое — имущество. Для того чтобы лицо, передающее имущество, не считалось получившим прибыль, необходимо тщательно планировать создание корпорации с точки зрения налогообложения. Конечно, если лицо, которое вносит имущество, ограничится вложением денежных средств, такой вопрос не возникает (так как остаточная стоимость денег равняется их рыночной стоимости)[3138].
В третьих, как указывалось выше, подобное непризнание прибыли или убытков почти всегда представляет из себя лишь механизм отсрочки. Любая прибыль (или убыток) будет учтена, когда данным имуществом распорядятся позднее. Как в примере с обменом равноценного имущества, который был приведен выше, полученная прибыль или убыток сохраняется путем замены или передачи остаточной стоимости.
Приведем пример для иллюстрации вышеизложенного. Предположим, что Марджори имеет в собственности 100 акций корпорации «Эй-Би-Си» и владеет самолетом, рыночная стоимость которого составляет 50 тысяч долларов, а остаточная стоимость равна 30 тысячам долларов.
Если Марджори обменяет самолет на акции корпорации стоимостью 50 тысяч долларов, Марджори получит прибыль в размере 20 тысячи долларов, так как выручка при обмене (50 тысяч долларов) превышает остаточную стоимость самолета (30 тысяч долларов) на 20 тысяч долларов. Однако, вследствие того, что Марджори контролирует корпорацию непосредственно после передачи имущества, полученная прибыль не будет признана для целей налогообложения. Остаточная стоимость новых акций для Марджори составит 30 тысяч долларов, тем самым остаточная стоимость самолета «встанет на место» остаточной стоимости акций[3139]. Передача Марджори самолета корпорации, полным собственником которой она является, не будет иметь непосредственного эффекта для ее налоговой ситуации[3140]. Однако, перед передачей самолета корпорации, у Марджори была возможность получить потенциальную прибыль от продажи самолета в размере 20 тысяч долларов. Если бы она продала самолет по рыночной стоимости (50 тысяч долларов), она получила бы прибыль в размере 20 тысячи долларов (которая бьша бы учтена для целей налогообложения), так как ее выручка составила бы 50 тысяч долларов, а остаточная стоимость самолета для нее была равна 30 тысячам долларов. Однако данное правило только лишь предоставляет отсрочку. Когда Марджори продаст приобретенные акции корпорации, которая теперь является собственником самолета, она получит прибыль в размере 20 тысяч долларов, и данная прибыль будет учитываться для целей налогообложения, так как остаточная стоимость самолета для Марджори играет роль остаточной стоимости акций.Последствия выпуска акций для корпорации. Для корпорации последствия обмена акций на имущество схожи с последствиями, которые следуют для получателя акций. Корпорация «Эй-Би-Си» не признается получившей прибыль или понесшей убытки в связи передачей Марджори акций в обмен на самолет. Однако вместе с самолетом корпорация получает от Марджори переданную остаточную стоимость самолета в размере 30 тысяч долларов Конечно, если корпорация продаст самолет за его действительную рыночную стоимость в 50 тысяч долларов, она будет признана получившей прибыль в размере 20 тысяч долларов, точно так же, как Марджори, если бы она сама продала этот самолет.
Необходимо отметить, что таким образом Налоговый кодекс фактически применяет механизм двойного налогообложения для корпораций. Согласно приведенным правилам. Налоговый кодекс не только сохранил для более позднего налогообложения прибыль Марджори в размере 20 тысяч долларов, но также установил, что данная прибыль будет обложена налогом дважды - один раз при продаже акций Марджори, и второй раз при продаже самолета корпорацией «Эй-Би-Си».
Ситуация, когда лицо получает и акции и деньги: денежная выгода. Если Марджори получила бы от корпорации не акции стоимостью 50 тысяч долларов, а акции на сумму 45 тысяч долларов и денежные средства в размере пяти тысяч долларов, согласно положениям Налогового кодекса, Марджори считалась бы получившей прибыль в пределах полученных денежных средств и другого полученного имущества[3141]. Таким образом, считается, что Марджори получила пять тысяч долларов из фактически полученных ею 20 тысяч долларов прибыли. Эти дополнительные средства (или имущество), полученные по сделке, материальный результат которой не учитывается для целей налогообложения, часто называют «выгодой» [boot][3142]. Так как пять тысяч долларов из 20 тысяч долларов прибыли теперь были учтены для целей налогообложения, остаточная стоимость акций и остаточная стоимость самолета для корпорации должны отразить этот факт. Следовательно, остаточная стоимость акций Марджори должна повыситься на сумму прибыли, которая была учтена для целей налогообложения[3143]. Таким образом, остаточная стоимость акций для Марджори будет равняться 35 тысячам долларов: приобретенная остаточная стоимость 30 тысяч долларов, увеличенная на пять тысяч долларов признанной прибыли, которая возникла из факта получения выгоды на сумму пять тысяч долларов. Такое положение представляется разумным. Если Марджори продала бы акции по рыночной стоимости в 50 тысяч долларов, она получила бы 15 тысяч долларов прибыли, признаваемой для целей налогообложения. Сходным образом, для корпорации остаточная стоимость самолета составляет 35 тысяч долларов: остаточная стоимость в 30 тысяч долларов, переданная Марджори увеличенная на размер прибыли (5 тысяч долларов), полученной Марджори[3144].
Такой же способ регулирования учета прибыли или убытка для целей налогообложения можно найти во многих положениях Налогового кодекса. Почти во всех случаях он характеризуется следующими моментами: (1) если лицо осуществляет обмен какого-то имущества на имущество исключительно одного вида и (2) если лицо удовлетворяет определенным критериям, то (3) ни прибыль, ни убыток не будут учитываться для целей налогообложения. Однако, (4) если лицо, в дополнение к имуществу получает денежную выгоду, тогда (5) реализованная прибыть будет учитываться, но только в пределах полученной денежной выгоды. Более того, (6) остаточная стоимость полученного имущества будет равняться остаточной стоимости переданного имущества и (7) будет увеличена на сумму признанной прибыли вследствие получения денежной выгоды[3145].