Продажа или распоряжение собственностью

Реализация и учет [realization and recognition]. Налоговый кодекс содержит требование о включении в доход «выгод, полученных от сделок с имуществом»[3084]. Вопрос о том, включается ли прибыль в валовой доход, решается на основе анализа двух моментов: (1) получил (реализовал) ли налогоплательщик какую-либо прибыль и, если да, то (2) должна ли эта полученная прибыль быть учтена для целей налогообложения[3085].

а.              Непризнание реализации и непризнание прибыли

Непризнание реализации. Некоторые способы распоряжения, к примеру, дарение, не являются реализацией. Допустим, если Валери закладывает определенное недвижимое имущество для получения займа, такое распоряжение не будет являться реализацией, влекущей убытки или доходы, учитываемые для целей налогообложения[3087].

Непризнание прибыли. Существует множество положений Налогового кодекса, которые для целей налогообложения предписывают «непризнание» денежных поступлений прибылью. Чаще всего, такие статьи основываются на соображениях общественной целесообразности и справедливости. Например, если Нэнси осуществляет равноценный обмен одного офисного здания на другое, (то есть она не получает дополнительных денежных средств), такой обмен является реализацией. При стандартном подходе Налоговый кодекс потребовал бы признания такой реализации и включения соответствующего дохода в валовой доход. Тем не менее признание прибыли и включение ее в валовой доход представляются ненадлежащими, как минимум, с двух точек зрения. Во-первых, экономическое состояние Нэнси практически не изменилось. Перед обменом она владела зданием и после обмена она также владеет сходным зданием.

Исходя из этих и подобных им соображений, была принята статья 1031 Налогового кодекса, которая устанавливает, что прибыль не будет признана доходом для целей налогообложения, если она получена вследствие обмена одного вида имущества на другой сходный вид имущества[3088]. Таким образом, прибыль Нэнси не должна рассматриваться как доход для целей налогообложения. Конечно, согласно статье 1031, любая прибыль Нэнси, которая не была признана доходом, «сохраняется» в новом здании. Когда Нэнси продаст новое здание и получит прибыль, последняя должна быть признана в качестве дохода для целей налогообложения. Таким образом, положения о непризнании прибыли в качестве дохода, как правило, только откладывают выплату налогов; они не являются прощением налогового долга. Механизм действия таких положений рассматривается ниже.

Ь.              Прибыль или убыток, полученные от распоряжения имуществом

Прибыль. Продажа имущества встречается более часто, чем дарение или обмен. Если Крис покупает здание за 60 тысяч долларов и через два года продает его за 80 тысяч долларов, здравый смысл (не так часто встречающийся в налоговом праве) говорит нам о том, что налогооблагаемым доходом следует считать прибыль от операции в размере 20 тысяч долларов. Налоговый кодекс именно это и делает[3089], однако, только после прохождения нескольких промежуточных этапов[3090].

Определение прибыли: выручка от реализации минус остаточная стоимость. Прибыль от продажи или другого способа распоряжения равняется «превышению суммы выручки от реализации над остаточной стоимостью (согласно статье 1001 для определения прибыли)»[3091]. Термины «выручка от реализации» и «остаточная стоимость» являются специальными терминами и определяются в Налоговом кодексе.

«Выручка от реализации» [amount realized] определяется, как «сумма полученных денежных средств и оценки имущества, которые были получены»[3092]. Таким образом, если Майлс продает принадлежащее ему здание за 200 тысяч долларов плюс акции корпорации «Эй-Би-Си» стоимостью в 30 тысяч долларов, выручка от сделки составит 230 тысяч долларов[3093].

Определение «остаточной стоимости» [adjusted basis] является несколько более сложным. Эта стоимость равняется «первоначальной стоимости» [original basis], скорректированной в соответствии с другими положениями Налогового кодекса. Обычно за первоначальную стоимость принимается цена имущества[3094]. Если Майлс приобрел здание четыре года назад по цене 120 тысяч долларов, то первоначальная стоимость будет равняться 120 тысяч долларов. Что же касается корректировок первоначальной стоимости, то две из наиболее часто встречающихся это (1) корректировка на расходы, которые относятся к счету капитальных затрат <...> и (2) корректировка на изнашивание, устаревание, амортизацию и истощение минеральных запасов[3095].

Корректировки в отношении капитальных затрат и снижения стоимости. Стоимость капитальных затрат добавляется к первоначальной стоимости здания. Если в приведенном выше примере Майлс сразу же после покупки потратил 20 тысяч долларов для сооружения новой крыши на здании, эти 20 тысяч долларов будут добавлены к первоначальной стоимости здания. Теперь остаточная стоимость здания составит 140 тысяч долларов. Далее, предположим, что Майлс надлежащим образом амортизировал стоимость здания и крыши и списывал, к примеру, 3 тысячи долларов в качестве амортизационного налогового вычета в каждый из четырех лет, на протяжении которых он владел зданием.

Такие корректировки имеют определенное значение. Если, к примеру, рассматриваемое здание ко времени продажи упало в цене на 12 тысяч долларов и было продано за 128 тысяч долларов, продажа не принесет Майлсу ни прибыли, ни убытков. Выручка составит 128 тысяч долларов; остаточная стоимость рассчитывается следующим образом: 120 тысяч долларов (цена начального приобретения) плюс 20 тысяч долларов (затраты на крышу), минус 12 тысяч долларов (корректировка на произведенные Майлсом налоговые вычеты вследствие падения оценочной стоимости здания). Таким образом, остаточная стоимость здания составит 128 тысяч долларов и будет равна цене реализации, что означает, что Майлс не получил ни прибыли, ни убытков. Полученный результат является правильным, так как заявленные Майлсом амортизационные вычеты в точности соответствовали снижению стоимости здания и крыши.

Однако экономический опыт говорит о том, что большинство зданий в действительности растут в цене по прошествии времени. Следовательно, можно задастся вопросом, не нарушает ли Майлс закон, осуществляя вычеты вследствие снижения стоимости. Однако следствия таких вычетов предусматриваются Налоговым кодексом на случай продажи здания. Предположим, что Майлсу удалось продать здание (и крышу) за точно такую же сумму, которую он заплатил за приобретение, 140 тысяч долларов. Так как скорректированная базовая стоимость здания равняется 128 тысяч долларов, Майлс получит учитываемую в целях налогообложения прибыль в размере 12 тысяч долларов. В сущности, результатом является то, что Майлсу необходимо включить обратно в качестве прибыли те налоговые вычеты, которые он осуществил ранее[3097].

Другие положения, касающиеся остаточной стоимости. Кроме положений, рассмотренных выше, Налоговый кодекс содержит и иные положения, построенные на основе использования понятия остаточной стоимости. Эти положения разделяются на два вида: остаточная стоимость при передаче и при замене имущества.

Остаточная стоимость при передаче [transferred basis]. К примеру, предположим, что на день рождения своей дочери, Уитни, Сьюзен дарит ей одну акцию корпорации «Экс-Уай-Зед» стоимостью 100 долларов. Если Сьюзен приобрела эту акцию за 80 долларов, первоначальная стоимость акции равнялась бы 80 долларов. Если предположить отсутствие каких-либо корректировок первоначальной стоимости, остаточная стоимость акции для Сьюзен также равняется 80 долларов.

Фактически, при дарении акции, Сьюзен передала Уитни подорожавшую акцию, то есть акцию, которая стоила на 20 долларов дороже, чем при покупке. Если бы Сьюзен решила вместо дарения продать акцию за 100 долларов, она получила бы прибыль в размере 20 долларов и вся эта прибыль учитывалась бы для целей налогообложения. Однако дарение собственности, несмотря на его кажущийся распорядительный характер, никогда не считалось распоряжением. Таким образом, подарив акцию Уитни, Сьюзен не получит какой-либо прибыли.

Как мы определили ранее, получившая подарок Уитни, согласно статье 61, не будет считаться получившей валовой доход, так как, согласно статье 102, подарки исключаются из возможных источников валового дохода. Однако остается вопрос: какова остаточная стоимость акции для Уитни? Нам необходимо это знать для определения прибыли или убытка Уитни в случае продажи ею акции. Налоговый кодекс гласит, что, по общему правилу, остаточная стоимость акции для Сьюзен переходит к Уитни вместе с подарком[3098]. Такой механизм «сохраняет» возрастание цены акции и гарантирует, что, в конце концов, такое возрастание станет объектом налогообложения. Таким образом, если Уитни продаст эту акцию в тот же день по цене 100 долларов (так как она предпочла бы получить деньги для покупки новых джинсов), она получит прибыль в размере 20 долларов, признаваемую таковой для целей налогообложения.

Замененная остаточная стоимость [substituted basis]. Подобный описанному выше результат имеет место, когда происходит обмен имуществом; в данном случае, остаточная стоимость именуется замененной. Возвращаясь к примеру с Нэнси, которая обменяла одно офисное здание на другое, можно заключить, что остаточная стоимость принадлежащего ей здания заменяется и сохраняет силу в отношении ее нового имущества[3099].

Применяя описанное правило о переходе остаточной стоимости, предположим, что рыночная стоимость здания в собственности Нэнси составляет 250 тысяч долларов, а также, что остаточная стоимость здания для Нэнси составляет 210 тысяч долларов (сумму, которую она заплатила за здание). Если Нэнси решит продать здание за 250 тысяч долларов, она получит прибыль в размере 40 тысячи долларов, учитываемую для целей налогообложения. Если вместо продажи Нэнси обменяет свое здание на другое офисное здание, которое также стоит 250 тысяч долларов, она получит прибыль в размере 40 тысячи долларов, но эта прибыть не будет учитываться для целей налогообложения. Остаточная стоимость здания Нэнси заменяется на остаточную стоимость приобретенного здания. Позднее, когда Нэнси продаст новое здание, ее прибыль в размере 40 тысячи долларов будет облагаться налогом.

Таким образом, когда собственник совершает с объектом собственности действия, которые либо не ведут к получению прибыли (как в случае дарения), либо не ведут к признанию прибыли для целей налогообложения (как в случае с равноценным обменом в примере с обменом здания Нэнси), всегда существует определенное положение, которое «заморозит» фактическое возрастание стоимости путем сохранения прежней остаточной стоимости.

Прощение долга как источник валового дохода. Если Майлс берет 100 долларов в долг у своего работодателя Тесса, Майлс не получит какого-либо дохода, так как чистая стоимость его имушества осталась без изменений. Хотя, после получения денег у него есть на 100 долларов больше наличных денег, однако сумма его задолженности также увеличилась на 100 долларов, оставляя общую стоимость имушества без изменений. Если Тесс позднее простит Майлсу его долг, в момент прощения долга Майлс получит экономическую прибыль. Задолженность Майлса уменьшится на 100 долларов, таким образом увеличивая чистую стоимость его имущества. Налоговый кодекс рассматривает подобное прощение долга в качестве источника валового дохода[3100]. Подобный этому, но еще более обширный набор правил применяется к долгам, относящимся к сделкам с имуществом.

Освобождение от обязательств как часть полученной выручки. Размер любого обязательства, от которого налогоплательщик освобождается в связи с продажей имущества, является для него экономической прибылью, точно такой же, как и в случае прощения долга. В данном контексте освобождение от обязательства функционально идентично ситуации, когда продавец получил бы от покупателя сумму наличных денег для уплаты долга. Предположим, что Джо имеет в собственности здание стоимостью 200 тысяч долларов, и что это здание обременено ипотечным обязательством на сумму 160 тысяч долларов Потенциальный покупатель может согласиться взять на себя 160 тысяч долларов ипотечного долга, но в таком случае, принимая во внимание общую стоимость здания в 200 тысяч долларов, заплатит Джо только 40 тысяч долларов. Если купля-продажа состоялась таким образом, Джо получит обшую экономическую прибыль в размере 200 тысяч долларов, которая состоит из 40 тысяч долларов наличных денег и из освобождения от уплаты долга в сумме 160 тысяч долларов

Судебные прецеденты и нормативные акты министерства финансов ясно дают понять, что «сумма дохода от продажи <...> собственности включает суммы по долгам, от уплаты которых освобождается лицо, отчуждающее собственность»[3101]. Данное правило имеет очевидный смысл в ситуации, когда продавец освобождается от личного обязательства. Однако не так уж редко встречаются случаи, когда в ходе масштабных коммерческих приобретений недвижимости потенциальный собственник организует ипотечное финансирование таким образом, что никто не несет персональной ответственности за долг, и сама собственность является способом обеспечения исполнения обязательства кредитору. Такой способ финансирования называется финансированием «без права предъявления требования» [non-recourse financing], так как займодавец в случае неуплаты долга не может предъявлять требование непосредственно заемщику. Все, что займодавец может сделать в такой ситуации, это использовать заложенную собственность для получения суммы долга. Нормативные акты министерства финансов выражают ту точку зрения, что, даже если обязательство, от исполнения которого Джо был освобожден (как в примере, приведенном выше) являлось ипотечным обязательством без права предъявления требования (то есть таким, в котором обеспечением исполнения обязательства выступает собственность, а Джо не несет персональную ответственность), то сумма долга должна прибавляться к выручке от продажи имущества. Как мы далее убедимся, такая позиция является правильной. Нормативные акты министерства финансов устанавливают, что для расчета суммы выручки, «продажа <...> собственности, которая выступает обеспечением долга без права предъявления требования, освобождает лицо, отчуждающее собственность, от уплаты долга»[3102]. Таким образом, подобное освобождение от уплаты долга включается в выручку.

Обязательства, принятые как часть «цены». Существует твердо установленное (первоначально в решении Верховного суда США, а потом и в нормативных актах министерства финансов) правило, согласно которому, в случае, если при покупке собственности налогоплательщик также становится должником по определенным обязательствам, связанным с имуществом, денежное выражение таких обязательств прибавляется к цене приобретения для целей расчета первоначальной стоимости имущества. Например, если Пегги приобретает многоквартирный дом по цене 10 тысяч долларов и, вдобавок, принимает на себя обязательство по уплате обеспеченного ипотекой дома долга на сумму 120 тысяч долларов, первоначальная стоимость дома для Пегги составит 130 тысяч долларов. Таким образом, первоначальная стоимость включает суммы всех займов, которые финансируются за счет недвижимости. Это правило действует также по отношению к обязательствам без права требования, в которых лицо не несет персональную ответственность. Вследствие того, что Пегги было позволено (в действительности от нее этого требовали) включить сумму обязательства без права предъявления требования в первоначальную стоимость при покупке имущества, Пегги будет иметь возможность использовать полученную сумму в 130 тысяч долларов для определения того, какие налоговые вычеты она имеет право осуществить2. Фактически, ситуация будет рассматриваться таким образом, как если Пегги сама заняла бы деньги и несла обязательство по их возврату. Такой принцип необходим для того, чтобы рассматривать собственность заемщиков в обязательствах, не предусматривающих права предъявления требования, таким же образом, как и собственность заемщиков в обязательствах, такое право предусматривающих. Пегги будет использовать такую же остаточную стоимость собственности (которая, конечно, будет скорректирована на суммы снижения стоимости и т.д.) для налоговых расчетов при продаже имущества. Можно сделать вывод о логичности подхода, требующего, чтобы Пегги, как и любой продавец, включала в выручку суммы всех обязательств без права предъявления требования, которые существуют во время продажи собственности. Для целей налогообложения ситуация рассматривается таким образом, как если бы Пегги сама несла обязательство уплатить сумму долга по договору займа (хотя это было не так) в момент приобретения собственности, и подобным же образом ситуация будет рассматриваться при продаже собственности.

Убытки. Первый шаг в процедуре расчета убытков заключается в том, что из остаточной стоимости необходимо вычесть размер выручки. При наличии убытка остаточная стоимость имущества, по определению, всегда будет выше, чем сумма выручки. Например, если Мартин за 100 тысяч долларов приобретает пустующую землю для использования в своем бизнесе и позднее продает ее за 70 тысяч долларов, для целей налогообложения он считается понесшим убыток в размере 30 тысяч долларов, так как остаточная стоимость имущества равна 100 тысяч долларов, в то время как выручка равняется только лишь 70 тысяч долларов. Мартин будет иметь возможность вычесть сумму убытков из валового дохода (если он обладает таковым)[3103].

С другой стороны, если Мартин приобрел землю исключительно для личного использования (например, для семейного кемпинга) за те же самые 100 тысяч долларов и также продал ее за 70 тысяч долларов, он столкнется с некоторыми проблемами. Налоговый кодекс гласит: «если иное не установлено данной главой, не допускается осуществление вычетов по отношению к расходам на проживание, личные или семейные нужды»[3104]. Убытки, хотя и имевшие место и признанные таковыми с точки зрения налогообложения, не позволяется вычитать из дохода, так как собственность использовалась для личных, а не предпринимательских целей. Такое исключение для личной собственности делает законодательное регулирование убытков в налогообложении асимметричным. Если бы Мартин приобрел пустующую землю для личного использования и перепродал ее с прибылью, он должен бы был заплатить налоги на прибыль, несмотря на то, что у него не было никакой предпринимательской цели.

Стоит заметить, что налогоплательщик может изменить назначение собственности: собственность, используемую для личных целей, он может преобразовать в собственность, используемую для предпринимательских целей или для получения прибыли, и таким образом, потенциально получить право использовать режим вычетов убытков[3105]. Однако суды требуют, чтобы такое изменение назначения являлось реальным изменением действительного использования, а не просто изменением намерения. Несмотря на это, нормативные акты министерства финансов устанавливают, что базовой суммой для определения действительных убытков вследствие продажи имущества является меньшая из двух сумм: остаточной стоимости или рыночной стоимости имушества в момент изменения назначения собственности[3106]. Например, предположим, что Тейлор за 100 тысяч долларов купила большой участок пустующей земли для использования в личных целях, что она и делала на протяжении нескольких лет. Если в один момент, когда собственность имеет рыночную цену 80 тысяч долларов, Тейлор изменит назначение земли на использование в предпринимательских целях (например, основав овцеферму) либо на цель получения прибыли (сдавая землю в аренду фермерам), тогда остаточная стоимость для определения убытков будет равняться 80 тысячам долларов. Если Тейлор в итоге продаст землю за 70 тысяч долларов, будет считаться, что она понесла убыток на сумму 10 тысяч долларов. Это представляется разумным, так как собственность именно столько потеряла в цене со времени изменения цели ее использования. Интересно отметить, что базовой стоимостью для определения дохода при продаже земли все так же остается изначальная сумма в 100 тысяч долларов. Если Тейлор продаст землю за 120 тысяч долларов, она получит 20 тысяч долларов прибыли. Конечно, такой метод расчета оставляет интересный числовой промежуток, в котором Тейлор не имеет ни прибыли, ни убытка. Если продажа состоялась по цене 90 тысяч долларов, Тейлор не получила прибыли (так как базовая сумма для расчета дохода равна 100 тысяч долларов). Однако она также не имеет убытков (базовая сумма для этих целей равняется 80 тысяч долларов).

Характеристика прибыли и убытков: прирост и убыток капитала. Данный вид прибыли и убытков длительное время регулировался Налоговым кодексом особым образом. По общему правилу, прирост капитала облагается по более низкой ставке, чем другие виды дохода физических лиц[3107]. Такое привилегированное обложение относится только к «чистому приросту», а именно, к сумме прироста капитала, которая остается после вычета убытков капитала за год. Полученная сумма далее подвергается еще ряду дополнительных корректировок. За последние несколько десятилетий ставка налогообложения прироста капитала значительно менялась. Что же касается убытков капитала, нужно сказать, что существует ряд ограничений возможности использовать их в качестве вычетов.

Термины «прирост капитала» [capital gain] и «убыток капитала» [capital loss] являются узкоспециальными и не должны использоваться расширительно. Прирост капитала есть доход, который происходит от продажи или обмена «капитального актива» [capital asset][3108]. Капитальные активы включает все имущество, кроме тех видов, которые перечислены в Налоговом кодексе как не входящие в данную категорию. Тем не менее перечисленные исключения зачастую толкуются расширительно, в результате чего сам термин «капитальные активы» трактуется узко. Обычным видом имущества, не входящего в категорию капитальных активов, являются товарно-материальные запасы [inventory]. Продажа таких запасов в ходе предпринимательской деятельности не ведет к приросту капитала[3109]. Типичный вид капитальных активов представляет собой акции корпорации, однако только в том случае, если эти акции находятся в собственности налогоплательщика, который не занимается продажей и покупкой акций как видом предпринимательской деятельности. Если же лицо занимается таким бизнесом, то акции будут считаться товарно-материальными запасами и, соответственно, не будут включаться в капитальные активы. Таким образом, портфель ценных бумаг физического лица обычно состоит только из капитальных активов.

Имеется также серьезный недостаток, вызываемый тем, что тот или иной актив считается капитальным. Возможность вычета убытков капитала сильно ограниченна. Как рассматривалось выше, по общему правилу Налоговый кодекс позволяет осуществлять вычет убытков[3110]. Однако для юридических лиц, налоговые вычеты в связи с убытками капитала разрешается только в пределах прироста капитала[3111]. Для индивидуальных налогоплательщиков вычеты капитальных убытков возможны лишь в пределах суммы капитальных убытков плюс 3 тысячи долларов в год[3112]. Все убытки, которые нельзя вычесть в тот или иной год, можно перенести на следующий год в соответствии с очень сложным набором правил[3113]. Споры по поводу оправданности привилегированного обращения с приростом капитала и ограничения возможности вычета убытков на капитал продолжались на протяжении десятилетий. Конгресс реагирует на это изменением регулирования прироста и убытков капитала каждые несколько лет. Иногда такое изменение даже носит радикальный характер. Также нет оснований полагать, что подобные изменения прекратятся в ближайшее время.