Автоматизація контролю з використанням економічного аналізу

Метод економічного аналізу, який застосовує ревізор, потребує довгої й кропіткої роботи з відбору інформації. Такий аналіз може, наприклад, показати невідповідність облікових даних у частині:

і фактичної наявності матеріалу на складі; і отримання матеріалу на складі; і оплати цього матеріалу; і виданого матеріалу зі складу; і інформації про поїздки за цим матеріалом; і нарахованої заробітної плати робітникам, які використовують цей матеріал;

і фактичною наявністю готової продукції на складі, при виробництві якої використовувався цей матеріал; і отриманими грошовими коштами за продукцію; і відвантаженою готовою продукцією.

Під невідповідністю облікових даних розуміємо непогодженість балансового рівняння в розрізі перерахованих вище пунктів і розбіжність цих рівнянь, між собою.

Для одержання необхідної інформації ревізор повинен зібрати документи, зрозуміло, або по групі подій на підприємстві (наприклад, по певному виду виробу), або у відрізку часу. Також потрібно розуміти, що як такі, перераховані нижче форми документів, не мають принципового значення. Ревізор звертає увагу на конкретну організацію обліку підприємства й економічний зміст внесеної в ці документи інформації, наприклад:

картки складського обліку; документи про приймання матеріалів на склад; платіжні доручення, видаткові касові ордери, інші документи на оплату даного матеріалу;

і ЛЗК, вимоги та інші видаткові документи на даний вид матеріалу;

і маршрутні аркуші;

і таблиці розрахунку оплати праці робітників, відомості по видачі зарплати;

і дані ОТК про прийом готової продукції; і матеріали інвентаризації; і прибуткові касові ордери, виписки банків; і накладні на відвантаження продукції.

Очевидно, що всі описані дані повинні вписуватися в принцип балансового рівняння (див. нижче). Але щоб зібрати всі вищенаведені документи, може знадобитися не один день.

Формули цих рівнянь очевидні:

Залишок (поч. п)_і + Надходження_і - Видатощ = Залишок (кін п), (*), де і - окремий обліковий об’єкт.

Зрозуміло, можна будувати розрахунки й іншими способами, ми наводимо очевидні співвідношення. Неочевидні залежності повинні будуватися з урахуванням конкретних облікових технологій підприємства. Взагалі все моделювання майже завжди зводиться до одного - мінімізувати витрати шляхом усунення необґрунтованої перевитрати. Досягається це поданням різних впливових облікових об’єктів (особливо витрат) у координатах інших величин, і зворотним способом - вираженням випуску продукту через витрати як вихідні незалежні змінні.

Тепер же ми зробимо досить важливе припущення, яке можна буде використати при автоматизації ревізійного процесу. Очевидно, що технологія підприємства включає: і оплату матеріалів; і завезення їх; і розміщення на складі; і передачу матеріалів у цех; і виробництво продукції; і нарахування зарплати за неї; і передачу продукції на склад; і одержання оплати за неї; і відвантаження продукції покупцеві.

Наведені облікові об’єкти відрізняють зміни з певною ритмічністю, що залежить від технології виробництва (і не тільки від неї). От ці дані [залишок(пп) — прихід — витрата — залишок(кп)] ми й візьмемо як елементи матриць, сформованих з рядків (*). Тобто кожна матриця буде характеризувати певний період життя фірми, - наприклад, декаду або місяць. Кілька таких матриць характеризують простір станів підприємства в частині певної групи зв’язаних активів.

Тепер, коли ми виклали теоретичні основи автоматизації ревізійного процесу, буде не зайвим обговорити основи організаційні. Очевидно, що описані методи можуть бути застосовані тільки на підприємствах, оснащених потужними пакетами програм, наприклад, 1С Підприємство, Axapta, SAP R3 або подібними до них за класом. Незважаючи на різницю в

класі цих трьох програм, усі вони дають можливість швидко одержати структуровані дані практично з будь-якого розрізу діяльності підприємства - аж до видачі певних документів (договорів, касових ордерів, доручень) за певний період. Звичайно, ця можливість для ревізора надзвичайно зручна як спосіб практично миттєвого відбору його інформації, що його цікавить. Однак якщо з програмою 1С у підготовленого ревізора особливих проблем і не виникає, то з програмами класу Axapta або SAP R3 через екзотичність й потужність самого програмного продукту (як, втім, і будь-якої потужної програми автоматизації діяльності всього підприємства, а не тільки його бухгалтерського обліку) перед перевіряючими може виникнути питання: як саме одержувати необхідні дані з інформаційної бази підприємства. Вирішення цієї проблеми ми бачимо або у включенні в ревізійну бригаду фахівця з комп’ютерних систем, або обов’язкове ознайомлення перевіряючих з подробицями роботи в подібних пакетах, з’ясування їхніх особливостей до, а не під час перевірки підприємства. Наприклад, програма Axapta сконструйована творцями таким чином, що динамічно прораховує первинну інформацію, що вводиться в неї, і запізнювання звітних узагальнених даних у ній практично нульове.

Досить важливий момент опитування персоналу підприємства - щоб з’ясувати правила роботи з потужним програмним пакетом. Звичайно, службовець має навички роботи з ним тільки в межах своєї ділянки відповідальності, тому доцільно опитувати кілька людей і намагатися об’єднати отриману інформацію, маючи на меті повноцінно працювати з пакетом. За можливості опитування варто проводити серед більш молодих співробітників, тому що серед них вищий рівень комп’ютерної грамотності і від них можна швидше одержати зрозуміле пояснення.

Проводячи ревізію підприємств, оснащених програмами описуваного класу, перевіряючий, не знайомий із сучасними інформаційними технологіями, змушений буде повністю покластися на бухгалтера, що надає йому інформацію. Можливо, працівник підприємства на вимогу надасть достовірні й повні узагальнені дані, можливо, дані будуть недостовірні або неповні - перевірити це ревізор буде не в змозі через величезний обсяг роботи, який потрібно виконати для такого звірення. Тому ми вважаємо недоцільним направляти на перевірки середніх і великих підприємств працівників контрольно-ревізійної служби, які мають слабке уявлення про сучасні технології автоматизації облікових процесів.

Як це не дивно, але навіть на великих західних компаніях немає стрункої прозорої системи обліку й контролю їхньої діяльності. Фінансовий результат же завжди оцінюється з певною точністю, досить далекою від ідеальної.

На великих і середніх українських підприємствах при штаті управлінського апарату від десятків до сотень людей тільки обрані інформовані про реальне положення справ і можуть у прийнятний термін зібрати необхідну інформацію. Наприклад, сучасне промислове підприємство має мільйонні обороти на місяць і виробничі запаси, оцінювані в такі ж суми. Уже при погрішності ведення обліку в 10% сума неточності в даних про діяльність легко складе сотні тисяч гривень, при цьому 10% неточність не є межею. Щоб знайти погрішність при оцінці активів, наприклад, запасів готової продукції по одному або двох відсотках, за найскромнішими підрахунками, необхідна одночасна строго погоджена робота 30-40 чоловік з тимчасовим блокуванням роботи окремих ділянок підприємства. У той же час багато промислових підприємств мають безперервний цикл виробництва, що унеможливлює їхню зупинку. Ці обставини надзвичайно утруднюють ревізійний процес і ставлять під сумнів будь-які результати перевірки, оскільки вони ґрунтуються на інформації, отриманій з документів підприємства, що в більшості випадків не може бути точною. У свою чергу, це свідчить про об’єктивну необхідність розробки й застосування нових методів ревізії - на основі досягнень інформаційних технологій. Саме тому ми пропонуємо розглядати лінійно-параметричний аналіз як один з деяких способів одержання даних про підприємство й оцінки їхньої вірогідності - з наступним виявленням сумнівних точок неузгодженості даних між собою. Безперечно, що при вдалому збігу обставин кваліфікований і досвідчений ревізор цілком здатний виявити порушення й зловживання, однак при великому обсягу документів і великій фізичній кількості запасів на підприємстві шанс відразу виявити порушення невеликий.

В АБС ревізор не витрачає часу й зусилля на пошук даних, він одержує їх на вимогу відразу. Надзвичайне значення для ревізора має те, що він може, опираючись на економічну логіку, написати практично незліченну кількість таких рівнянь (залежностей), дані яких повинні бути строго пов’язані між собою. Цей постулат розбиває всі можливості прихованого переміщення активів на підприємстві - адже партія фарби, металевого листа або іншого вихідного матеріалу обов’язково буде відбита у внутрішньому документообігу. У принципі, при правильно спланованому груповому³³ зловживанні реальна облікова інформація в поточному періоді не ховається. Але по закінченню звітного періоду всі документи на невідображену продукцію знищують, а сама продукція надходить на чорний ринок за готівку.

Для обізнаних з алгеброю очевидний факт формування двох купок матриць: у першій купці буде вихідна інформація підприємства (суми з документів), у другій - зміни одних даних (самі по собі) і порівняно з іншими пов’язаними даними. Прямо напрошується введення похідної як швидкості зміни облікових даних. Мова йде про граничні швидкості зміни одних даних підприємства щодо інших. Як говорять математики, розподіл приросту матеріалів на гроші, витрачені на їхню доставку.

У розглянутому нами випадку з виробничими запасами очевидно, що:

1) за них сплачена певна кількість коштів;

2) для їх доставки транспорт здійснює певний пробіг;

3) з них виготовлена певна кількість продукції;

4) за виготовлення цієї продукції робітникам сплаче- на³⁴ певна сума;

5) кількість товару на складі збільшується на певне число одиниць готової продукції.

Виходить, що якщо закупівлі матеріалу збільшилися, кількість продукції теж збільшилася, а нарахована зарплата зберігає колишній рівень, то цей факт повинен привернути до себе увагу ревізора. Якщо закупівлі великі, а транспортні витрати малі, знову може виникнути підозра; виплачені великі суми зарплати, а кількість продукції підозріло мала, і так далі - кількість ниток у такій павутині обмежена тільки часом і здатністю ревізора до математичного моделювання³⁵. Можна рекомендувати КРС робити подібні ланцюжки для будь-якої тематичної перевірки, застосовуючи які при ревізії підприємств із АБС³⁶, ревізори можуть знизити час перевірок у кілька разів. За рахунок економії корисного робочого часу перевіряючих можна збільшити охоплення підприємств України комплексними перевірками, які мають найбільшу ефективність. Неважко припустити, що в наслідок таких нововведень ефективність контрольно-ревізійної діяльності може різко зрости в межах усієї держави.

Для читача повинно бути очевидне споріднення запропонованого методу й методу, відомого в теорії контролю як перевірка реальної можливості здійснення операції.

Лінійно-параметричний (ЛП) аналіз

Мета описуваного методу - виявити інформацію, що містить суперечливі й диспропорційні цифрові дані. Імовірно, кожний бухгалтер має свій особистий, що грунтується на доскональному знанні своєї облікової системи, підхід до виявлення протиріч. Є в нього й контрольні точки в реєстрах, у яких числа повинні підкорятися заздалегідь відомим арифметичним залежностям.

Пропонований ЛП-аналіз грунтується на двох технологіях підприємства: загальній, тобто повному циклі руху оборотних коштів (від постачальників ТМЦ до відвантаження продукції покупцеві) і бухгалтерської, тобто відбиття цих подій на папері. Особливу увагу потрібно звернути на технологію виробничу, що перебуває усередині загальної і яка є “серцем” підприємства.

Особливо звернемо увагу на можливість неадекватності облікових даних не через розкрадання чи зловживання, а через погрішності самої облікової системи. Якби підприємство володіло ажурною³⁷ бухгалтерією, то в будь- який момент облікова система надавала б реальні дані про підприємство. На практиці такі системи - рідкість. Ведення бухгалтерського обліку в рамках облікових реєстрів, є заздалегідь передбаченою послідовністю дій. За всіма ознаками це схоже на технічну систему - у частині інформаційних потоків. Будь-яка ж технічна система має похибку. Тому необхідно заздалегідь уявляти, якого роду перекручування може мати сама система обліку на підприємстві як органічно властиві їй “з народження”, тобто внесені розроблювачами. Наприклад, при обліку матеріалів на великому підприємстві комірник, що видає матеріали по ЛЗК, може їх видати, але не внести дані про це в реєстри через велику кількість первинної документації, може помилитися при підсумовуванні даних, нарешті, при передачі первинних даних у бухгалтерію він може просто забути трохи ЛЗК на своєму робочому місці³⁸. Інакше кажучи, існує деяке тимчасове запізнювання відбиття даних у реєстрах. Ревізор повинен розуміти, що про існування таких затримок кваліфікованому бухгалтерові відомо й звичайно бухгалтер витрачає чималу частину свого робочого часу на врегулювання похибок облікової системи через людський фактор.

Для аналізу необхідно відбирати тільки порівнянні дані (тобто однорідні і в одному періоді), що мають кореляційну залежність. Очевидно, що є дані, пов’язані арифметично (наприклад, зарплата й нарахування на неї; матеріали й продукція; реалізація й податки тощо). Повторюємо, не обов’язково числа різних облікових об’єктів повинні бути жорстко пов’язані залежностями; мова йде про відбір таких груп даних, у яких зміна одних повинна ймовірно спричинити зміну інших.

Перелічимо інструменти, за допомогою яких будемо набирати й аналізувати таблиці даних по підприємству (табл. 3).

Інструменти відбору інформації для перевірки

Таблиця 3

Без сумніву, всі запропоновані міркування відомі й раніше описані. Наприклад, Бандурка, Черв’яков, Посилкіна в книзі “Фінансово-економічний аналіз” (1999) наводять метод сполучених порівнянь. Вони радять застосовувати його працівникам міністерства внутрішніх справ для виявлення ознак злочинів, які проявляються у вигляді порушення економічного характеру між двома поєднаними показниками. На основі аналітичної практики спочатку вибирають певні показники й конструюють блоки поєднаних пар, потім проводять розрахунок динамічних рядів приросту показників поза періодами і виділяють протиріччя, що вказують на ознаки злочинів. Такі протиріччя можуть бути виявлені, наприклад, у зміні таких пар показників: і споживання сировини/матеріалів і випуск продукції; і трудомісткість продукції та фактичний її випуск; і споживання електроенергії на технологічні потреби й об’єм виробництва.

Описаний нами варіант аналізу складніший у розумінні й у конкретній реалізації і трудомісткий (і тому непридатний в умовах “паперової” бухгалтерії).

Запропоновані ознаки далеко не завжди свідчать про злочини, тобто в багатьох випадках господарського життя мова йде про просту зміну фінансового стану фірми. Отут і з’являється різниця в інтересах. Ревізорові, податковому інспекторові або працівникові МВС/СБУ самі дані про зміну показників, що характеризують фінансовий стан підприємства, не потрібні. їх цікавлять докази злочину і передача матеріалів у слідчі органи. Ревізор шукатиме факти розкрадань, зловживань і т.п. Податковий інспектор шукає факти й докази заниження оподатковуваної маси. Працівника внутрішніх справ цікавить збиток на суму понад 100 неоподатковуваних мінімумів, особливо цікавить збиток на суму понад 1000 неоподатковуваних мінімумів (особливо великий розмір). Зовсім інша справа - аудитор і власник. Крім перерахованого, їх цікавить динаміка стану підприємства, а не тільки, чи фірма повністю вкладається в рамки чинного закону.

У табл. 4 і 5 дається умовний приклад ЛП-аналізу продукції заводу N. Інформація в таблицях показує витрати, випуск і реалізовану продукцію. У табл. 4 виділені підозрілі місця - на 3-ому й 5-ому тижнях роботи. Коментарі до таблиць з’ясовують усі питання.

Таблиця 4.

Показники діяльності підприємства N за тижнями

Коментарі до табл. 4:

1) на 3-ій тиждень кількість витраченого матеріалу не відповідає кількості витраченої сировини, сумі нарахованої зарплати й кількості виготовленої продукції;

2) на 5-ий тиждень сума нарахованої зарплати й відрахувань на соціальне страхування не адекватна випущеній продукції.

Таблиця 5.

Зміна швидкості споживання ресурсів і випуску продукції, од. за тиждень

Коментарі до табл. 5:

1) у періоді 2-3 тижня майже всі показники знижуються, а споживання матеріалів збільшується. Це підозріло;

2) у періоді 4-5 тижня зарплата з нарахуваннями має приріст, а всі інші показники - негативні.

Аналіз потижневої зміни споживання ресурсів та інших облікових об’єктів дав можливість виявити підозрілі місця, позначені за принципом зміни ресурсу в іншому напрямі, ніж в усій групі. Таке “грубе порушення правил гри” спеціально наводиться для розуміння демонстрації. Нехай на заводі немає таких різких відхилень, але є відставання одних величин від інших усередині групи. Тоді за допомогою візуального аналізу діаграми важко що-небудь помітити, а аналізувати вручну числові таблиці надто складно. Цим ми хочемо показати, що для подібних обчислень, необхідно використовувати обчислювальну техніку. Проста програма легко відстежить погодженість напрямів зміни й пропорційність змін (темпів приросту).

3.5.