При осуществлении облагаемых и необлагаемых операций

По общему правилу НДС, предъявленный налогоплательщику, при выполнении всех предусмотренных налоговым законодательством условий (ст. ст. 169, 171, 172 НК РФ) подлежит принятию к вычету.

НДС, предъявленный налогоплательщику по товарам (работам, услугам), используемым для операций по реализации векселей (как освобожденных от налогообложения операций), учитывается в стоимости таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, п. 4 ст. 170 НК РФ установлен специальный порядок определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету в отношении товаров (работ, услуг) плательщиками налога, осуществляющими как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции .

--------------------------------

Перечень налогооблагаемых операций установлен в ст. 149 НК РФ.

Согласно абз. 4 и 5 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые операции, "...принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций".

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период".

Анализ указанных выше норм позволяет говорить, что основанием для применения "пропорционального" порядка определения сумм НДС, подлежащих принятию к вычету (отнесению на стоимость), является осуществление налогоплательщиком облагаемых и не облагаемых НДС операций в течение одного налогового периода (месяца).

При этом необходимо учитывать, что "входной" НДС подлежит распределению при осуществлении налогоплательщиком любых не облагаемых НДС операций. Каких-либо оснований не применять данный порядок исчисления налога при проведении отдельных видов необлагаемых операций налоговым законодательством не предусмотрено.

Указанный выше порядок определения сумм НДС, подлежащих вычету, применяется в отношении только тех товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые одновременно используются для осуществления облагаемых и необлагаемых операций (товаров, работ, услуг, стоимость которых относится к общехозяйственным расходам).

В отношении же товаров (работ, услуг), имущественных прав, по которым возможно установить факт их прямого использования при совершении необлагаемых либо облагаемых операций, учет сумм НДС осуществляется в соответствии с абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 НК РФ (принимаются к вычету либо относятся на стоимость товаров (работ, услуг) соответственно).

Абзацем 7 п. 4 ст. 170 НК РФ определено, что налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых налогом (освобожденных от налогообложения) операций.

Отсутствие раздельного учета лишает налогоплательщика права на вычет сумм НДС (отнесения на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль), уплаченного по указанным товарам (работам, услугам).

В целях исчисления НДС передача векселя, в том числе в счет оплаты товаров, подлежит обложению НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Вместе с тем, поскольку согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг, включая векселя, освобождаются от обложения НДС (относятся к необлагаемым операциям), при их совершении должен "работать" п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, при передаче векселя третьему лицу происходит его реализация в целях исчисления и уплаты НДС. Налогоплательщик же должен распределять "входной" НДС соразмерно доле облагаемых и необлагаемых операций (в данном случае - реализация векселя), что требует ведения раздельного учета по данным операциям на основании п.

Как было указано выше, "пропорциональный" порядок распределения сумм НДС, подлежащих вычету (отнесению на стоимость товаров (работ, услуг)), по мнению налоговых органов, должен применяться в любом случае передачи векселя третьему лицу и перехода права собственности на него, в том числе в случаях передачи векселя в оплату товаров (работ, услуг). Распределение НДС осуществляется в порядке, установленном п. 4 ст. 170 НК РФ.

Данная позиция содержится в Письме Управления ФНС по г. Москве от 20 декабря 2004 г. N 24-11/83009.

Вместе с тем из этого правила есть одно исключение. Положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ предоставляют возможность налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые, так и необлагаемые операции, не распределять суммы НДС, предъявленные в течение налогового периода, при условии, что "...доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство".

При выполнении данного условия (соблюдении пятипроцентного барьера) все суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

Буквальное толкование абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ и использование законодателем формулировки "совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг)" позволяют говорить, что данная норма подлежит применению в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), произведенных налогоплательщиком, осуществляющим только производственную деятельность.

Вместе с тем, по нашему мнению, такой подход к определению сферы применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не согласуется с принципом всеобщности и равенства налогообложения, закрепленным в ст. 3 данного нормативного документа. Согласно данному принципу не допускается установление различного порядка налогообложения, в том числе в зависимости от видов деятельности налогоплательщиков.

Иначе говоря, мы считаем, что приведенная выше норма подлежит применению всеми налогоплательщиками, в том числе осуществляющими иные виды деятельности, например торговую деятельность, а также различные виды деятельности (производственную и непроизводственную).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и МНС России в п. 43 Методических рекомендаций.

Таким образом, мы считаем, что налогоплательщик независимо от видов деятельности, в том числе осуществления одновременно нескольких видов деятельности (производственной и непроизводственной), вправе применять положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в целях определения необходимости распределения "входного" НДС и ведения раздельного учета при осуществлении облагаемых и не облагаемых НДС операций.

При этом при осуществлении налогоплательщиком операций с векселями, то есть совершении наряду с облагаемыми операциями операций, освобожденных от налогообложения НДС, необходимо учитывать следующее.

Указанной нормой не установлен порядок определения "совокупных расходов на производство" при одновременном осуществлении налогоплательщиком производственной и непроизводственной деятельности. Данное обстоятельство позволяет говорить о возможности учета в данном случае п. п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ "при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить".

Указанной нормой закреплен принцип определенности закона о конкретном налоге, из которого вытекает, что он должен быть сформулирован таким образом, чтобы налогоплательщик знал о том, как он должен платить установленный налог. При этом в случае, если какой-либо элемент налога установлен (сформулирован) неопределенно (неконкретно) и при этом возникают определенные сомнения, противоречия или неясности, то данные обстоятельства должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.

По нашему мнению, на основании указанных норм в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно установить порядок расчета суммы "совокупных расходов на производство", закрепив его в учетной политике предприятия. Однако при этом избранный налогоплательщиком порядок должен быть обоснован, то есть основан на положениях нормативных актов, устанавливающих правила определения расходов на производство товаров (работ, услуг).

Как указывалось выше, ст. 170 НК РФ не устанавливает порядок определения "совокупных расходы на производство" для целей налогообложения, а также вообще не определяет данный термин. Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ также не использует данный термин для определения расходов; в данной главе используется термин "расходы, связанные с производством и/или реализацией".

Поэтому на основании ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины других отраслей законодательства, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, можно обратиться к нормам других отраслей законодательства, в частности бухгалтерского.

В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы организации в зависимости от характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности, операционные и внереализационные.

К расходам по обычным видам деятельности согласно данному нормативному акту относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров , выполнением работ, оказанием услуг.

--------------------------------

В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств, товаров и продукции, к которым, в частности, относятся ценные бумаги (векселя), являются операционными расходами.

Иначе говоря, согласно указанному нормативному акту расходами по обычным видам деятельности признаются расходы, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг), а расходы, связанные с продажей и выбытием векселей, относятся к операционным расходам .

--------------------------------

Данный порядок бухгалтерского учета должны применять все организации, за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг (дилеров, брокеров).

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов и Инструкция по его применению), для обобщения информации о расходах по обычным видам деятельности предназначены счета разд. III "Затраты на производство".

Формирование информации о таких расходах, как правило, ведется на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".

Анализ изложенного позволяет говорить, что совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг) следует определять как полную себестоимость соответствующих товаров (работ, услуг), относимую в дебет счета 90 "Продажи" за отчетный месяц.

Для учета операционных расходов в бухгалтерском учете установлен отдельный порядок. Так, для обобщения информации об операционных расходах, в частности о расходах, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием ценных бумаг (векселей), предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Сумма расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием активов, отличных от денежных средств, товаров и продукции, к которым, в частности, относятся ценные бумаги, показывается по дебету данного счета обособленно.

Именно эти затраты, по нашему мнению, в целях применения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в силу п. п. 6 и 7 ст. 3 указанного нормативного документа необходимо рассматривать в качестве "совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг)".

Здесь необходимо отметить, что фактическая себестоимость (покупная стоимость) выбывающих активов, в том числе ценных бумаг (векселей), к данным расходам не относится (Инструкция по применению Плана счетов, счет 91 "Прочие доходы и расходы", п. 11 ПБУ 10/99).

Данный вывод подтверждается также положениями п. 2 ст. 280 НК РФ, в которых выделяются как отдельные категории цена приобретения ценной бумаги и затраты на ее реализацию. Кроме того, подтверждением данной позиции могут служить положения ст. 320 НК РФ, согласно которой стоимость приобретения товаров к расходам на их реализацию не относится.

По нашему мнению, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, включать или не включать стоимость векселя в совокупные расходы на производство, так как понятие совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) нигде не закреплено. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике налогоплательщика.

Вместе с тем налоговые органы могут придерживаться другой точки зрения на порядок определения "совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг)" в отношении операций по реализации векселей. По мнению специалистов МНС России, данные "совокупные расходы" следует определять как сумму покупной стоимости выбывающих векселей и расходов, связанных с продажей и прочим выбытием векселей.

Следовательно, можно говорить о том, что совокупные расходы на реализацию векселей следует определять как сумму расходов, связанную с их выбытием, отражаемую по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Фактическая себестоимость выбывающих векселей в совокупные расходы на реализацию векселей не включается.

Таким образом, сумма совокупных расходов на производство в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, может быть определена следующим образом:

- совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, - как сумма расходов, связанная с выбытием векселей, отражаемая по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы";

- общая величина совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) - как фактическая себестоимость произведенных товаров (работ, услуг), отраженная по дебету счета 90 "Продажи", плюс сумма расходов, связанная с выбытием векселей, отражаемая по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Такой порядок, вероятнее всего, приведет к тому, что доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) будет равна нулю. Данное предположение обусловлено тем, что, как правило, плательщик налогов не несет каких-либо расходов, связанных с выбытием векселей.

При указанном порядке учета операций с векселями пятипроцентный барьер, предусмотренный абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ в качестве основания для неприменения пропорционального распределения сумм "входного" НДС налогоплательщиком, будет соблюден, а следовательно, предъявленный предприятию НДС будет подлежать вычету в полном объеме.

Вместе с тем здесь хотелось бы отметить, что, учитывая наличие каких-либо косвенных расходов у налогоплательщика, так или иначе связанных с реализацией векселей, изложенный порядок нераспределения сумм "входного" НДС и, соответственно, неучет данных расходов вообще будет недостаточно корректен с точки зрения налогового контроля, а поэтому может привести к предъявлению определенных претензий со стороны налоговых органов.

К указанным косвенным расходам, связанным с выбытием векселей, по нашему мнению, можно отнести, например, заработную плату работников, занимающихся непосредственно операциями с векселями, стоимость канцелярских принадлежностей, используемых при совершении операций с ценными бумагами, и иные аналогичные расходы, которые подлежат отражению в качестве общехозяйственных расходов.

Поэтому во избежание каких-либо конфликтных ситуаций с налоговыми органами налогоплательщику можно определить (составить) перечень расходов, связанных с совершением операций с векселями, которые будут признаваться в составе общехозяйственных расходов, а также установить порядок расчета их величины (см. таблицу).

Таблица

Перечень таких расходов, а также порядок определения их размера может быть установлен исходя из фактических условий организации работы таким образом, чтобы данные расходы составляли минимально возможную величину.

С учетом указанных косвенных расходов сумма совокупных расходов на производство в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, будет определена следующим образом.

Совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, определяются как сумма расходов, связанная с выбытием векселей, отражаемая по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", плюс сумма расходов, связанных с совершением операций с векселями, которые признаются в составе общехозяйственных расходов, согласно установленному перечню.

Общая величина совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг) определяется как фактическая себестоимость товаров (работ, услуг), отраженная по дебету счета 90 "Продажи", плюс сумма расходов, связанная с выбытием векселей, отражаемая по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В случае невыполнения организацией условий, указанных в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ (пятипроцентный барьер), организация обязана вести учет сумм НДС, предъявленных в течение налогового периода, в порядке, предусмотренном абз. 1 - 5 указанной нормы.

Согласно данному порядку в отношении тех товаров (работ, услуг), по которым возможно установить факт их прямого использования при совершении необлагаемых либо облагаемых операций, суммы НДС, подлежащие включению в стоимость товаров (работ, услуг) или принимаемые к вычету, соответственно определяются методом прямого счета.

Данные товары (работы, услуги) должны быть выявлены налогоплательщиком исходя из предполагаемого или фактического их использования в целях совершения облагаемых (необлагаемых) операций, и исходя из этого суммы НДС должны быть приняты к вычету либо отнесены на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

В отношении товаров (работ, услуг), одновременно используемых для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, указанной выше нормой закреплена обязанность по распределению сумм "входного" НДС.

Перечень товаров (работ, услуг), используемых для осуществления облагаемых (необлагаемых) операций, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, будет аналогичен перечню расходов, связанных с совершением операций с векселями, которые признаются в составе общехозяйственных расходов.

Порядок распределения НДС по таким товарам (работам, услугам) установлен в п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому налог распределяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Следует особо обратить внимание на то, что данный порядок распределения сумм "входного" НДС изменению не подлежит. Распределение НДС в данном случае в порядке, аналогичном установленному для распределения расходов в целях определения совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), недопустимо.

Здесь также необходимо учитывать, что одним из условий принятия "входного" НДС к вычету либо отнесения на стоимость товаров (работ, услуг) в указанном выше порядке является ведение налогоплательщиком раздельного учета по облагаемым (необлагаемым) операциям.

Для реализации данного положения рекомендуем утвердить перечень товаров (работ, услуг), непосредственно используемых для осуществления операций с ценными бумагами (векселями). "Входной" НДС по таким товарам (работам, услугам) будет относиться на стоимость данных товаров (работ, услуг).

Перечень товаров (работ, услуг), используемых для осуществления облагаемых (необлагаемых) операций, также утверждается в учетной политике предприятия.