3.2.1. Оформление векселем займа

Как было указано выше, при привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственных векселей информация о полученном займе, а также о затратах, связанных с его обслуживанием, формируется в бухгалтерском учете заемщика по правилам, установленным ПБУ 15/01.

Согласно п. 3 данного нормативного акта основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца займу учитывается заемщиком на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в сумме фактически поступивших денежных средств. В бухгалтерском учете заемщика задолженность отражается в момент фактической передачи денег. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Вместе с тем пп. "а" п. 18 ПБУ 15/01 установлена особенность формирования в бухгалтерском учете кредиторской задолженности в случае привлечения организацией заемных средств путем выдачи собственного векселя. Кредиторская задолженность перед заемщиком отражается в сумме, указанной в векселе (вексельная сумма).

Возможна ситуация, когда отраженная в учете кредиторская задолженность не будет равна фактически поступившим в качестве займа денежным средствам. Такая ситуация возникает при выдаче дисконтного векселя, когда совпадет момент отражения фактически поступивших денежных средств и причитающихся к уплате процентов (дисконта).

Таким образом, кредиторская задолженность при привлечении заемных средств путем выдачи организацией-заемщиком собственного векселя формируется следующим образом:

- при привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственного процентного векселя, предусматривающего начисление процентов, - в сумме фактически поступивших средств, которая равна вексельной сумме. Начисляемые впоследствии проценты увеличивают кредиторскую задолженность до момента их уплаты заимодавцу;

- при привлечении организацией беспроцентного займа путем выдачи собственного векселя - в сумме фактически поступивших средств, которая равна вексельной сумме.

- при привлечении организацией заемных средств путем выдачи собственного дисконтного векселя - в сумме фактически поступивших средств и дисконта (дохода, подлежащего получению заимодавцем, при погашении векселя заемщиком), что равно вексельной сумме. На протяжении срока займа размер кредиторской задолженности в данном случае также не изменяется (все причитающиеся заемщику доходы изначально сформировали размер кредиторской задолженности).

Отражение задолженности по полученному займу на одном из двух указанных выше счетов зависит от срока ее погашения.

Так, задолженность, срок погашения которой согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, считается краткосрочной и подлежит отражению на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Задолженность, срок погашения которой по условиям договора превышает 12 месяцев, считается долгосрочной и учитывается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

На основании п. 6 ПБУ 15/01 организации имеют право при установлении учетной политики выбрать один из двух возможных способов учета долгосрочной задолженности:

1) осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда до истечения срока погашения задолженности остается менее 12 месяцев;

2) учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

Таким образом, в зависимости от принятой организацией учетной политики задолженность по займам, оформленным путем выдачи векселя, срок погашения которого составляет более 365 дней, может отражаться следующим образом.

Первый вариант:

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

- признана кредиторская задолженность по полученному займу в момент получения денежных средств;

Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"

- переведена задолженность по полученному займу из состава долгосрочной в краткосрочную в момент, когда до истечения срока погашения задолженности остается менее 12 месяцев;

Дебет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетный счет"

- погашена кредиторская задолженность в момент фактического перечисления денежных средств заимодавцу.

Второй вариант:

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам"

- признана кредиторская задолженность по полученному займу в момент получения денежных средств;

Дебет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" Кредит 51 "Расчетный счет"

- погашена кредиторская задолженность в момент фактического перечисления денежных средств заимодавцу.

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 затраты, связанные с получением и использованием займов, оформленных путем выдачи векселя, включают проценты и дисконт по причитающимся к оплате векселям.

Под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств при размещении этого векселя.

По общему правилу затраты по полученным займам признаются расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами). Исключение составляют затраты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива (объект имущества (основное средство), подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени).

Включение в текущие расходы затрат по займам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.

Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее операционными расходами и учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", кроме случаев, когда организация использует средства полученных займов для осуществления предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг. В данной ситуации расходы по обслуживанию указанных займов относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой на указанные выше цели.

При поступлении в организацию заемщика материально-производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации-заемщика.

Данное положение ПБУ 15/01 полностью согласуется с нормами п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г.

Пример. Организация привлекает заемные средства в сумме 100 руб. путем выдачи собственного векселя, предусматривающего начисление процентного дохода 10% годовых, с целью приобретения товаров.

Заемщик производит предварительную оплату товаров. Поставка начинается по истечении месяца с даты осуществления платежа.

В учете делаются следующие записи:

Дебет 51 Кредит 66

- 100 руб. - получены денежные средства;

Дебет 60 Кредит 51

- 100 руб. - перечислены денежные средства в качестве предварительной оплаты товаров;

Дебет 60 Кредит 66

- 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 100%) - начислены проценты, причитающиеся к уплате заемщиком за пользование займом, использованным для осуществления предварительной оплаты товаров;

Дебет 41 Кредит 60

- 101 руб. (100 + 1) - приняты товары к бухгалтерскому учету по фактическим затратам на их приобретение;

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 66

- 1 руб. (10% х 30 дн. : 365 дн. х 100%) - начислены проценты, причитающиеся к уплате заемщику в соответствии с условиями договора займа, после поступления товаров.

Проценты (дисконт) по причитающимся к оплате векселям в целях их равномерного (ежемесячного) включения в состав операционных расходов могут предварительно учитываться как расходы будущих периодов. Способ учета процентов (дисконта) в составе операционных расходов (признание в составе операционных расходов в момент начисления или отнесение на расходы будущих периодов в целях равномерного включения в состав операционных расходов) следует установить в учетной политике организации.