Налогообложение лиц, получающих доход из-за рубежа
Общее правило. Американские граждане, лица, проживающие в стране и не являющиеся гражданами США, и корпорации обязаны платить налоги в бюджет с доходов, полученных из любых источников по всему миру.
Однако граждане других стран и зарубежные корпорации платят налог только с дохода, который имеет определенную связь с США.Сходным образом, традиционно не облагается налогом доход зарубежной корпорации, даже если она находится в собственности американских акционеров. Такое налогообложение откладывается до того момента, когда этот доход будет переведен в США в форме дивиденда. Однако, для предотвращения возможных злоупотреблений такой отсрочкой, США в настоящее время облагают налогом доход определенных зарубежных корпораций, которые имеют американских акционеров.
В соответствии с международными нормами о налогообложении, США оставляют другим государствам право облагать налогом доход, который возникает на их территории. Для предотвращения двойного налогообложения США разрешает осуществление зачета сумм налога на зарубежный доход, уплаченных в соответствующих государствах, в счет налоговых обязательств в США.
Двусторонние международные договоры о налогообложении, которые, по сути, представляют собой договоры между правительствами двух государств, могут влиять на применение изложенных базовых правил. Например, договор может предусматривать отказ государства от права облагать налогом доход, полученный от источников на его территории, если получателем этого дохода является гражданин государства, являющегося другой стороной договора.
Налогообложение американских корпораций, занимающихся бизнесом в других странах. Американский налогоплательщик может получать доход из источников, находящихся за рубежом, двумя путями. Во-первых, он может непосредственно осуществлять коммерческую деятельность на территории другой страны, открыв в ней свой филиал (branch office].
Во-вторых, косвенное осуществление коммерческой деятельности-возможно посредством дочерней компании, организованной за рубежом.Непосредственное осуществление коммерческой деятельности за рубежом. Зарубежные доходы и внутринациональные доходы американской корпорации, которая осуществляет коммерческую деятельность за рубежом, подлежат налогообложению в той же степени, как и доходы любой корпорации, получающей доход исключительно из источников на территории США. Вопросы перевода курсов валют зарубежных операций, а также вопросы налогового кредита на сумму налога, уплаченного за рубежом, являются предметом комплексного регулирования[3193].
Использование возможности налогового кредита на сумму налога, уплаченного за рубежом, осуществляется по решению налогоплательщика. В определенных обстоятельствах, налогоплательщик может принять решение о вычитании сумм налогов, уплаченных за пределами США2. Как правило, налоговый кредит является более предпочтительным, так как каждый доллар, уплаченный в качестве налога за пределами США, также уменьшает на один доллар сумму налоговых обязательств в США. Однако если американский налогоплательщик получил доход из источников на территории одной страны и уплатил в этой стране соответствующий налог, а в другой стране в этот же год понес убытки, равные упомянутому доходу, то, согласно Налоговому кодексу, необходимо произвести вычитание убытков из дохода для получения суммы чистой прибыли. В данной ситуации налогоплательщик не сможет воспользоваться налоговым кредитом в отношении налога, уплаченного в первой стране, и поэтому более предпочтительным является осуществление вычета. Решение об использовании налогового кредита принимается каждый год.
Механизм зачета налогов, уплаченных за пределами США, является предметом сложных ограничений, которые ставят целью предотвратить его использование по отношению к доходам, полученным от источников на территории США. Налоговый кодекс требует, чтобы перед использованием ограничительных правил, налогоплательщик рассмотрел ряд определенных категорий доходов и убытков от источников за рубежом[3194].
Кредит в отношении сумм налога, уплаченного за рубежом, применим только в случае, когда речь идет о налогах на доходы. Хотя Налоговый кодекс не содержит понятия налога на доход, попытка определения содержится в нормативных актах министерства финансов. В сущности, для того, чтобы считаться налогом на доход, зарубежный налог должен «удерживаться с чистой прибыли»[3195]. В связи с большим разнообразием налогов в мире, определение, приведенное в положении, зачастую не позволяет с легкостью ответить на вопрос о том, является ли тот или иной налог налогом на доходы. Возможность зачета определенных зарубежных налогов является обычной темой переговоров при заключении двусторонних международных договоров.
Осуществление коммерческой деятельности косвенным путем через дочернюю компанию. Хогда доход, полученный зарубежной дочерней компанией американской корпорации, возвращается в США в форме дивиденда, материнская корпорация имеет право осуществить зачет налогов на доход, заплаченных в стране происхождения дохода, в счет налогов на этот доход в США. Такой вид кредита обычно называется «косвенным» [indirect] или «считающимся уплаченным» [deemed-paid] кредитом на налоги, уплаченные за рубежом[3196].
Для того чтобы использовать косвенный кредит, американская материнская компания должна обладать как минимум 10 процентами голосующих акций зарубежной дочерней компании, которая выплачивает дивиденды. Такое же правило применяется к дочерним компаниям второго и третьего звена, при условии, что произведение долей владения акций каждой корпорации равняется как минимум пяти процентам[3197]. Ограничение применимости данного правила третьим звеном дочерних компаний являлось достаточно значимым для транснациональных корпораций, имеющих высоко иерархичную структуру дочерних компаний. Многим корпорациям требовались дополнительные уровни дочерних компаний для достижения предпринимательских целей, а также для соблюдения локальных правовых норм. Если такие корпорации желали использовать косвенный кредит, на следующих уровнях после третьего они были вынуждены прибегать к созданию «фискально-прозрачных» организаций, таких, как товарищества и компании с ограниченной ответственностью, которые по своей природе «передают» своим собственникам бремя уплаты налогов за пределами США.
Начиная с 1997 года, корпоративные дочерние компании вплоть до шестого звена могут косвенно передавать материн- ской компании налоги, которые были уплачены за рубежом. Однако, кроме требования о владении 10 процентами акций, существуют дополнительные условия для дочерних компаний на уровнях с четвертого по шестой. Среди них условие о том, что любая дочерняя компания такого низкого звена должна также являться «контролируемой зарубежной корпорацией» [controlled foreign corporation — CFC][3198]. Такие корпорации рассматриваются ниже.«Расчет общей суммы дивидендов до уплаты налога» [«grossing up» the dividend]. Для расчета валового дохода от дивидендов, выплачиваемых зарубежными дочерними компаниями и для получения суммы, эквивалентной той, которую получают акционеры внутренних американских корпораций, материнская компания должна прибавить к фактической сумме полученных дивидендов размер налога, который был уплачен за рубежом. Эта сумма и составит валовой доход от дивидендов, равный доходу за рубежом перед уплатой налогов[3199]. Американский налог на доход материнской корпорации будет рассчитываться исходя из этого валового дохода, и сумма такого дохода будет приниматься в расчет для применения косвенного налогового кредита.
«Контролируемые зарубежные корпорации» и положения для предотвращения отсрочки. «Контролируемая зарубежная корпорация» [controlled foreign corporation], обычно обозначаемая аббревиатурой «КЗК» [CFC], есть зарубежная корпорация, в которой американские граждане или юридические лица имеют в собственности более 50 процентов акций (по количеству голосов или по стоимости активов). Однако, применяя этот 50-ти процентный критерий, нужно принимать во внимание только тех лиц, которые владеют как минимум 10 процентами голосующих акций[3200]. Для данного правила имеет значение не только непосредственное владение акциями, но также косвенное владение через взаимозависимые лица и организации[3201].
Если зарубежная корпорация является КЗ К, то определенные виды дохода, обычно называемые «доход подраздела F», облагаются налогом в качестве текущего дохода акционеров, даже если этот доход не был переведен в США.
Таким образом, КЗК не имеет права на отсрочку, которое, как правило, имеют все зарубежные дочерние компании. Когда КЗ К получает доход подраздела F, этот доход в текущем порядке облагается налогом как доход американских акционеров-держателей минимум 10 процентов акций, пропорционально количеству акций каждого из них. Кроме того, государство, как правило, обязывает американских акционеров выплатить налоги на их пропорциональную часть прибыли КЗК, которая инвестируется в США, а также в ряд определенных активов. Может существовать возможность зачета некоторой части или всей суммы налога на эти активы, уплаченного в бюджеты других государств. Доход подраздела F есть доход, который относительно легко может быть переведен из одной страны в другую, и который, соответственно, может облагаться налогом по сравнительно низким ставкам[3202].Формирование цен с целью перевода дохода. Так как американская материнская корпорация может являться полным собственником дочерней компании, существует потенциал для злоупотребления: корпорации могут устанавливать цены для сделок между собой таким образом, чтобы передавать друг другу те или иные доходы или убытки. Налоговый кодекс наделяет СВД полномочиями назначать и распределять между корпорациями любые виды прибыли и убытков, вычетов, кредитов и переводов денег, для того, чтобы налоговые декларации каждой компании «точно отражали доход» каждой из этих компаний[3203]. Сфера формирования цен для сделок между компаниями является очень спорной, что имеет своим результатом множество исков, предъявленных к СВД. Анализ формирования цен при сделках между компаниями обычно является очень сложным и требует услуг экспертов- экономистов. В данной сфере зачастую является возможным и рекомендуемым получение предварительного решения СВД.
Налогообложение дохода иностранных организаций и физических лиц, полученного в США
Существуют четыре базовых схемы налогообложения полученного в США дохода иностранных лиц.
«Доход ФОЕПи 30-процентный налог на валовой доход» [FDAP income and 30% Gross Taxation].
Валовой доход, полученный иностранными лицами (включая корпорации) «от источников в США»[3204], облагается налогом по ставке 30 процентов без учета каких-либо вычетов[3205]. Доход, облагаемый по этой ставке, обычно является доходом, периодически получаемым от инвестиций. Налоговый кодекс называет этот вид дохода как «фиксированные или определяемые, ежегодные или периодичные выгода, прибыль и доход» (обычно обозначаемый как «доход ФОЕП») [fixed or determinable annual or periodical gains, profits, and income — FDAP]. Наиболее часто встречающаяся форма дохода ФОЕП это проценты, дивиденды, арендная плата и авторские гонорары. Доход от бытовых услуг, оказанных в США, также считается доходом ФОЕП. Такой 30-процентный налог на валовой доход должен, за некоторыми исключениями, удерживаться у источника выплаты плательщиком в США[3206].«ЭСД» и налогообложение чистой прибыли [ECI and net taxation]. В США налогом также облагается доход иностранных лиц, который «эффективно связан» [effectively connected] с профессиональной или коммерческой деятельностью в США, и получается из источников, расположенных в пределах или за пределами США. Этим налогом облагается чистая прибыль, и обложение осуществляется таким же образом и с использованием тех же процентных ставок, которые применяются для американских лиц.[3207] Термин «эффективно связанный доход», иногда называемый «ЭСД» [ECI], включает доход от продаж, услуг и производства в США[3208].
Иногда доход иностранного лица от источников, расположенных за пределами США, может быть «эффективно связан» с осуществлением в США коммерческой или предпринимательской деятельности, и, таким образом, может являться объектом налогообложения в США[3209]. Естественно, такой доход из источников вне США может являться основанием для зарубежного налогового кредита в связи с налогами, уплаченными в бюджет других государств[3210].
Непериодическое получение прибыли и отсутствие налогообложения. Если иностранное лицо получает единовременную прибыль, которая не является прибылью ФОЕП (так как она не является регулярной) и также не является эффективно связанной прибылью, тогда, принимая во внимание несколько важных исключений, иностранное лицо не обязано уплачивать в США какие-либо налоги. Наиболее важное исключение относится к прибыли от продажи недвижимости в США (или акций компании, которая имеет недвижимость в собственности). Продажа такой недвижимости или акций компании рассматривается фактически в качестве эффективно связанного дохода (ЭСД), который рассматривался выше. Поэтому на него распространяется та же схема налогообложения, что и для ЭСД.
Изменения посредством международного соглашения. Двусторонние договоры могут уменьшать или отменять некоторые из описанных выше налогов. Например, нередко договор уменьшает или отменяет 30-процентный налог на доход ФОЕП. Международные налоговые договоры США также часто изменяют схему налогообложения для эффективно связанного дохода, принимая во внимание наличие или отсутствие у иностранного лица постоянного предприятия на территории США. Только в случае наличия у лица такого предприятия объектом налогообложения в США будет являться прибыль от предпринимательской деятельности или от коммерческой и производственной деятельности (в зависимости от конкретного договора). И даже в таком случае, международные договоры часто содержат типовое положение, предусматривающее, что прибыль от предпринимательской деятельности будет облагаться налогом только в пределах, относящихся к постоянному предприятию.
Поддержка паритета в отношении «налога на доходы филиалов». Если иностранная корпорация осуществляет в США предпринимательскую деятельность с использованием своей дочерней компании, то прибыль такой компании будет облагаться налогом так же, как и прибыль любой американской корпорации. Если дочерняя компания выплачивает иностранной материнской компании дивиденд, такой дивиденд будет считаться доходом ФОЕП и облагаться налогом по ставке, равной 30 процентам. С другой стороны, если иностранная корпорация принимает решение осуществлять предпринимательскую деятельность в США непосредственно через свой филиал вместо дочерней компании, ее доход, получаемый в США, будет являться эффективно связанным и облагаться налогом по правилам, сходным с правилами налогообложения других корпораций в США. Однако если филиал, находящийся в США, переводит прибыль иностранной материнской компании, эта операция внутри компании не будет облагаться дополнительным налогом. После того, как иностранная компания выплатит дивиденд своим акционерам, этот дивиденд формально будет являться доходом ФОЕП из источника в США. Однако сбор налога от суммы дивидендов, выплаченных иностранной компанией своим акционерам, осуществить практически невозможно. В результате, в США был введен налог «на доход филиалов», которым по ставке в 30 процентов облагаются доходы, переведенные американским филиалом иностранной материнской компании[3211]. Этот налог, как и 30-процентный налог с дивиденда дочерней компании в США, является дополнительным к обычным налогам на чистую прибыль, которые платятся филиалом на эффективно связанный доход.