Общая характеристика основных форм, способов и методических приемов проведения ревизии

В зависимости от времени проведения ревизии можно различать предварительный, текущий и заключительный (последующий) формы контроля.

Предварительный контроль осуществляется до начала работ, совершения хозяйственных операций, подвергавшихся проверке, и направлен на предупреждение незаконности и нецелесообразности выполнения работ, проведения хозяйственных операций в кооперативе.

Особенно широко предварительный контроль необходим для ревизии качества материальных ресурсов до их производственного использования, а также планируемых инвестиций, финансовых вложений и финансовых операций. Эта форма контроля необходима также для разработки проектов и экспертизы уже готовых договоров различного характера для заключения с юридическими и физическими лицами, для разработки схем и проектов организации бухгалтерского учета, оптимизации учетной политики, производства продукции (работ, услуг), маркетинга, налогооблагаемых баз, бюджетов и других планов кооператива. В ревизионной практике предварительный контроль может быть использован также для оценки существенности (материальности) при ревизии. Путем предварительного обследования и контроля отдельных систем хозяйственного механизма кооператива оценивают их эффективность и устанавливают уровень ревизионного риска.

Текущий контроль проводится непосредственно в ходе осуществления работ или в процессе совершения хозяйственных операций и направлен на оперативное устранение недостатков, распространение (внедрение) научно обоснованного положительного опыта.

Преимущества данной формы контроля заключается в возможности своевременного выявления и устранения допущенных ошибок в бухгалтерских проводках, при нарушении положений законодательных и нормативных актов, связанных с начислением налогов, обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды и т.д. Текущая проверка позволяет устранить «наследственные» (типичные для данного кооператива) ошибки и способствует в дальнейшем недопущению таких или аналогичных ошибок, а также позволяет свести до минимума «наследственный» (присущий) и ревизионный риски при последующей ревизии бухгалтерской (финансовой) отчетности кооператива.

Текущие проверки проводят путем наблюдения, обследования объектов контроля, консультирования специалистов и руководителей кооперативов по возникающим правовым, управленческим, налоговым, аналитическим и другим проблемам. Кроме того, текущий контроль может проводиться на данном кооперативе по договоренности с ним поэтапно, например, помесячно, поквартально и т.д., т.е. не ожидая конца года, когда уже хозяйственные операции завершены и на некоторые из них повлиять фактически уже невозможно. Текущий контроль может быть использован как при консультационной, так и при обязательной ревизии с целью подтверждения достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности кооператива.

Заключительный (последующий) контроль осуществляется после выполнения работ и совершения хозяйственных операций. Хотя заключительный (последующий) контроль осуществляется слишком поздно, чтобы ориентировать на проблемы в момент их возникновения, тем не менее в ревизионной практике выполняет важные функции. Одна из них состоит в том, что заключительный контроль дает руководству кооператива информацию о недостатках и ошибках, рекомендации по их устранению и недопущению в будущем. Сравнивая фактически полученные и требовавшиеся результаты работы, руководство имеет возможность оценить, насколько реалистично и обоснованно были проведены работы, хозяйственные операции, составлены планы и т.д. Эта процедура позволяет также получить информацию о возникших проблемах и сформулировать новые направления действий, чтобы избежать этих проблем в будущем.

Заключительный (последующий) контроль обеспечивает также объективную оценку деятельности кооператива и проводится ревизионным союзом с целью подтверждения достоверности данных периодической и годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности кооператива.

В зависимости от источников контрольных данных выделяют документальные и фактические ревизии.

Документальным называется ревизия, осуществляемая по документальным данным с целью установления сущности проверяемой хозяйственной операции и хозяйственной деятельности в целом.

Фактическая ревизия заключается в установлении действительного, реального состояния объекта проверки и правильности ее оценки путем пересчета, взвешивания, обмера, лабораторного анализа и иного приема. Фактический контроль в ревизионной практике применяется с целью установления фактического наличия имущества, его состояния и правильности оценки. Так, путем проведения фактического контроля устанавливают наличие денежных средств в кассе кооператива, товарно-материальных средств на складах кооператива, состояние эксплуатационной стоимости основных средств, а также достоверность и объективность оценки имущества, дебиторских и кредиторских задолженностей кооператива.

Фактический контроль сам по себе не дает полного представления о состоянии объекта проверки. Количественную и качественную характеристику объекта можно получить, использовав данные его документального контроля.

При ревизии можно широко использовать процедуры экономического анализа.

Экономический анализ представляет собой один из важнейших способов контроля, заключающийся в выявлении влияния различных факторов на результаты хозяйственно-финансовой деятельности кооператива. В результате проведения экономического анализа выявляют резервы повышения эффективности производства, определяют финансовое состояние и платежеспособность, ликвидность имущества, перспективность кооператива и др. Результаты экономического анализа оформляются таблицами, графиками, формулами, текстовыми описаниями, рекомендациями, разработками.

По объему вопросов и в зависимости от цели проведения ревизии могут быть полные и частичные. Полные ревизии охватывают все стороны хозяйственно-финансовой деятельности кооператива и направлены на выявление общего состояния производственной и финансовой устойчивости, сохранности и использования средств кооператива.

Частичные ревизии заключаются в проверке отдельных сторон хозяйственной деятельности кооператива. Например, проверка состояния бухгалтерского учета или проверка соблюдения налогового законодательства и т.п.

По охвату единичных объектов контроля ревизоры - консультанты могут использовать сплошные и выборочные ревизии. Сплошные ревизии характеризуются изучением всех объектов контроля путем сплошной проверки. Например, сплошной проверке в ходе ревизии чаще всего подвергаются операции по учету денежных средств, расчетных и кредитных операций. Выборочные же ревизии ограничиваются изучением отдельных объектов контроля. Например, выборочная проверка сохранности и движения скота и птицы, товарно -материальных ценностей, правильности начисления амортизации по основным средствам и т.д.

По характеру проведения проверки ревизии можно разделить на сквозные и комбинированные ревизии. Сквозные ревизии характеризуются проверкой объектов контроля на всех этапах их движения, начиная от структурных подразделений (цехов, бригад, ферм, представительств) кооператива и кончая проверкой в целом кооператива.

Комбинированные ревизии заключаются в использовании при ревизии разновидностей способа ревизии.

При выполнении процедур ревизии ревизоры - консультанты могут пользоваться приемами фактического контроля, к которым относятся инвентаризация, лабораторный анализ, экспертная оценка, контрольные проверки и устный опрос.

Инвентаризация означает проверку объектов в натуре органолептическим путем. Сущность этого приема состоит в том, что наличие тех или иных объектов контроля устанавливается с помощью их визуального изучения путем осмотра, обмера, взвешивания и пересчета. При инвентаризации данные наличия хозяйственных средств фиксируются в инвентаризационных описях и в сличительных ведомостях, сводятся с данными бухгалтерского учета с целью установления недостач или излишков средств. При помощи инвентаризации устанавливают также состояние и правильность оценки имущества и обязательств кооператива.

Ревизор - консультант может наблюдать или участвовать в инвентаризации различных активов кооператива, в результате которой ревизор - консультант получает ценные и достоверные доказательства о реальности и точности активных статей баланса и фактов совершения хозяйственных операций.

Участие в инвентаризации или наблюдение за ее проведением помогут правильно оценить организацию бухгалтерского учета и системы внутрихозяйственного контроля в кооперативе.

Лабораторный анализ представляет собой выявление необходимых показателей качества тех или иных объектов контроля путем соответствующего (физического, химического или биологического) анализа в лабораторных условиях. Например, лабораторным анализом проверяется влажность зерна, жирность молока, качество заготовленных и используемых кормов и т.д.

Экспертная оценка применяется для получения квалифицированного заключения по какому-либо вопросу, например, для выявления профессионального уровня и ценности выполняемых работ путем их фактической экспертизы соответствующими высококвалифицированными ревизорами - консультантами. Экспертизе могут подвергаться выполненные (разработанные) отдельными лицами или кооперативами различные проекты, схемы, бизнеспланы, изделия, строительные, ремонтные и другие работы, а так же бухгалтерские документы, договоры, документы внутренней регламентации.

Устный опрос означает фактическую проверку объектов контроля путем опроса соответствующих лиц, располагающих теми или иными сведениями об этих объектах. Устный опрос в ревизии используется путем проведения устного тестирования персонала, руководства кооператива и независимой (третьей) стороны по принципу «вопрос - ответ - результат». Как правило, эта процедура используется на начальной стадии ревизии, перед планированием ревизии. Для проведения устного опроса могут быть предварительно подготовлены вопросники по различным проблемам (например, по оценке учета движения материалов, учета движения и амортизации стоимости основных средств и т.п.), в которых ревизоры - консультанты могут отмечать ответы опрошенных лиц.

В ходе ревизионных процедур широко используют обследование, контрольный обмер, контрольные дойки (сбор яиц, стрижка овец), контрольную уборку урожая, контрольный запуск сырья и основных материалов в производство, наблюдение за выполнением отдельных хозяйственных и бухгалтерский операций.

Обследование объектов контроля обычно проводится в начале ревизии, в результате чего можно выявить недостатки в организационно - производственной деятельности и по обеспечению сохранности имущества непосредственно на производственных участках. При необходимости обследование может включать: наблюдение за процессами выполнения работ, фотохранометраж, анкетирование работников отдельных рабочих мест и членов кооператива.

Контрольный обмер чаще всего применяется для определения массы грубых и сочных кормов (в буртах, стогах, скирдах, траншеях, башнях), объема выполненных работ с целью проверки обоснованности предъявленных к оплате документов по строительным, ремонтным и другим работам. В ходе проверки устанавливается и качество выполнения работ.

Контрольные дойки, сбор яиц, стрижка овец используется для проверки полноты оприходования продукции собственного производства и для наблюдения за полнотой скармливания и соблюдения рациона кормления.

Контрольная уборка урожая применяется для установления реальной урожайности данной сельскохозяйственной культуры, а также для определения количества пастбищных кормов, скормленных на корню. При помощи контрольной уборки урожая могут быть определены причины низкого качества уборки, а также установлены факты хищения готовой продукции.

Контрольный запуск сырья и основных материалов в производство используется для проверки правильности применения норм удельного расхода сырья и материалов на производство определенного вида продукции ( в промышленных производствах, цехах по переработке кормов, овощей, фруктов, др.). Это дает возможность проверить также фактический выход готовой продукции при соблюдении технологических норм сырья, материалов и других компонентов.

Полезны также наблюдения за выполнением отдельных хозяйственных и бухгалтерских операций. Эта процедура важна прежде всего для оценки организации бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля.

Полнота ревизии для объективной оценки достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности достигается путем проведения документальных ревизий. Поэтому с целью установления сущности, законности, целесообразности и оценки достоверности совершаемых хозяйственных операций ревизоры - консультанты могут использовать различные методические приемы проверки документов и регистров бухгалтерского учета.

Среди них следует выделить: проверка документов (формальная проверка и проверка по существу), арифметическая или счетная проверка документов, сопоставление (сверка) документов, письменный запрос и экономический анализ.

Проверка документов означает, что в первую очередь документы изучаются с формальной стороны, чтобы установить: составлен ли он по утвержденной форме, имеет ли все необходимые подписи должностных лиц, заполнены ли другие обязательные реквизиты (наименование документа, дата составления, содержание хозяйственной операции, измерители операции в натуральном и денежном выражении), нет ли в нем подчисток и не оговоренных исправлений, имеются ли надлежаще оформленные приложения, на которые дана ссылка в документе и др.

Подлинность документов устанавливается путем проверки реальности имеющихся в них подписей должностных лиц и соответствие составления документов датам отражения в них операций.

При чтении документов, после установления их подлинности, проверяют документы по существу, то есть с точки зрения достоверности, законности и экономической целесообразности в них хозяйственных операций.

Достоверность операций, зафиксированных в документах, проверяется изучением этих и взаимосвязанных с ними документов, опросом соответствующих должностных лиц, осмотром объектов в натуре и т.д. Законность отраженных в документах операций устанавливается путем проверки их соответствия действующему законодательству. Достоверность и ценность информации, полученной в ходе такой проверки во многом зависит от качества системы внутреннего контроля кооператива. Арифметическая (счетная) проверка сводится к проверке правильности подсчетов в документах приведенных наценок (скидок, накидок), выделения сумм налогов и т.д.

Арифметическая (счетная) проверка дополняется аналитической проверкой регистров бухгалтерского учета, балансов и других форм отчетности.

Изучается соответствие показателей отчетности данным аналитического и синтетического учета, согласованность показателей в отдельных формах бухгалтерской отчетности и баланса, в учетных регистрах и первичных документах.

Арифметической проверке подвергаются также данные справок и расчетов бухгалтерии, составление которых связано с исправлением ошибок, расчетами по распределению фонда оплаты труда, начислению амортизации по основным средствам, распределению косвенных расходов, калькуляции себестоимости продукции и т.д.

В зависимости от плана ревизии, оценки системы внутреннего контроля кооператива и ревизионного риска она может быть выборочной или сплошной. Если кооператив использует программное обеспечение бухгалтерского учета, то проверка расчетов должна соответствовать специальному стандарту.

Сопоставление документов заключается в том, что достоверность и правильность отраженных в документах хозяйственных операций проверяется путем сопоставления данных разных документов, относящихся к одним и тем же или различным, но взаимосвязанным хозяйственным операциям. Она может производиться по документам, находящимся в бухгалтерии кооператива или организаций, с которыми проверяемый кооператив вступил в хозяйственную связь.

Встречной проверкой документальных данных или сопоставлением документов вскрываются случаи хищения, которые скрываются путем исправления данных в отдельных документах, составления новых, подложных документов и замены ими настоящих, подлинных документов, неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций или не отражения их в бухгалтерском учете.

Необходимо в указанных случаях применять сопоставление плановых и учетных, учетных и нормативных, внутренних и внешних, разовых и накопительных, первичных и сводных документов, что обеспечивает наиболее глубокое изучения объекта контроля.

Письменный запрос представляет собой получение необходимых сведений по проверяемому вопросу от соответствующих организаций и отдельных лиц в письменном виде путем запроса. Данный методический прием широко используется для получения исчерпывающих ревизионных доказательств от соответствующих специалистов и должностных лиц кооператива в ходе проведения ревизии. По всем фактам нарушений, хищений, растрат, недостач, излишков ресурсов кооператива, а также выявленным существенным ошибкам в бухгалтерском учете имущества, обязательств и хозяйственных операций соответствующие ответственные лица обязаны по запросу ревизора - консультанта давать не только устные, но и письменные объяснения. Лишь при наличии таких письменных доказательств можно точно установить причины и объективно оценить обстоятельства тех или иных нарушений и недостатков в хозяйственно-финансовой деятельности кооператива, а также степень их влияния на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Ревизоры - консультанты, при проверке достоверности отдельных статей отчетности, остатков по счетам и реальности хозяйственных операций, могут получать письменные подтверждения от третьих лиц.

Полезной процедурой ревизии может стать также абстрактно - логический метод исследования отдельных операций. Логический анализ может быть использован, если, например, нормативная база не дает ответа на законность проведения какой либо операции, то есть с точки зрения буквы закона, тогда ревизор - консультант должен обдумать целесообразность данной операции с точки зрения здравого смысла. Однако логическому анализу в данном случае должны предшествовать нормативный и научный анализ.

Кроме выше перечисленных методов и приемов в ревизионной практике могут быть использованы другие способы получения доказательств. К ним относятся: пересчет (проверка арифметических расчетов); проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственный операций; прослеживание; сканирование; подготовка альтернативного баланса.

Пересчет заключается в проверке арифметической точности итогов документов и бухгалтерских записей и в выполнении независимых подсчетов. Пересчет, как правило, осуществляется выборочно.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций означает контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией. Информация считается достоверной только в том случае, если она получена непосредственно в момент исследования операций.

Прослеживание (трассирование) представляет собой процедуру, в ходе которой ревизор - консультант проверяет некоторые первичные документы, проверяет отражение данных первичных документов в регистрах синтетического и аналитического учета, находит заключительную корреспонденцию счетов и убеждается в том, что соответствующие хозяйственные операции правильно или неправильно отражены в бухгалтерском учете.

Сканирование означает изучение нетипичных операций, отраженных в документации кооператива. Сканирование в ревизионной практике применяется по направлению, например, сканировать кредитовые записи счетов расходов и подтвердить их данными первичных документов. Цель сканирования - найти что-либо нетипичное.

Подготовка альтернативного баланса - используется для получения доказательств о реальности и полноте отражения в учете готовой продукции (работ, услуг) путем составления баланса израсходованного сырья и материалов по нормам на единицу продукции и фактического выхода продукции (работ, услуг). Это позволяет ревизионному союзу выявить отклонения от нормативного расхода сырья, материалов и выхода продукции (работ, услуг) и тем самым убедиться в достоверности исчисления финансового результата.

В процессе ревизии для получения ревизионных доказательств с целью составления ревизионного заключения целесообразно осуществить процедуры с использованием независимых тестов и тестов на соответствие. Эти тесты могут быть разработаны заранее или установлены в стандартной форме.

Независимые тесты предназначены для проверки операций и остатков на счетах, а также для осуществления других процедур с целью получения сведений о полноте, правильности и законности операций, содержащихся в бухгалтерских записях и бухгалтерской отчетности.

Тесты на соответствие применяются для проведения ревизии с целью выявления соответствия процедур внутреннего контроля установленным нормам.

Абсолютно все тесты можно классифицировать в соответствии с процедурой их осуществления на ротационные, глубинные, слабых мест, направленные и сквозные тесты. Ротационные тесты представляют процедуры, в соответствии с которыми объекты, подлежащие ревизии выбираются ревизором - консультантом поочередно, на принципах ротации. Выборка, как правило, осуществляется произвольно.

Глубинные тесты представляют собой определенную выборку операций, проверяемых на всех стадиях соответствующего учетного цикла.

Тесты слабых мест (по болевым местам) предназначены для проверки конкретного аспекта внутреннего контроля, где предполагаются ошибки. При установлении несостоятельности внутреннего контроля базу ревизии следует расширить.

Направленные тесты применяются с целью последовательного контроля за осуществлением операции.

Сквозные тесты - это ограниченная форма глубинного теста, используемая, например, для характеристики системы учета.

Большое значение для получения ревизионных доказательств имеет выборочный метод исследования (обследования). Оно может быть статистическим, при котором характеристика всей совокупности фактов дается по некоторой их части, отобранной случайно. При этом для определения размеров выборки, оценки выборочного обследования и размеров возможного риска используется теория вероятности и методы математической статистики.

Практикуется также оценочное обследование, то есть нестатистический метод выборочной проверки. Здесь выборка может быть как случайной, так и неслучайной (систематический отбор, комбинированный отбор), но при этом дальнейшая обработка выборки с применением теории вероятности не производится.

Различают два вида выборочных проверок: выборочные проверки для тестирования процедур внутреннего контроля и выборочные проверки оборотов и сальдо счетов кооператива.

Проверки первого вида по своей сути относятся к проверкам по качественным признакам, а проверки второго вида к проверкам по количественным, стоимостным признакам. Общим для обоих видов проверок является генеральная совокупность, представляющая собой набор всех элементов проверяемого счета, из которых в определенном порядке осуществляется выборка. Генеральная совокупность и выборка из нее должна соответствовать конкретным (контрольным) направлениям проверки. Важное значение имеет также определение необходимого и достаточного количества элементов выборки. Аудиторское выборочное обследование необходимо проводить последовательно: планирование выборки, отбор объектов для тестирования, проверка объектов, оценка результатов тестирования.

Результаты выборочного обследования отражаются в специальных таблицах (регистрах), где указывается цель ревизии, способы определения генеральной совокупности и единицы выборки, размеров выборки, выявления ошибок, использованный метод отбора объектов для обследования; приводятся характеристики отобранных объектов, проведенные тесты, заключение по результатам выборки и дальнейшие действия (по мере необходимости). Для получения ревизионных доказательств большое значение имеет методика ревизии с использованием компьютеров. При этом необходимо иметь компьютерные программы, используемые для проверки содержания файлов кооператива; контрольные данные, применяемые ревизором - консультантом с целью проверки функционирования компьютерных программ кооператива. Процедуры сбора информационного материала включает: наблюдение за проводимым кооперативом контролем, проверку его документальных свидетельств, повторный контроль, проверку отдельных частей программы; проверку общего контроля.

Особенно эффективно использование компьютеров и программного обеспечения ревизии при выборочном обследовании и аналитической проверке.