§ 3. Налоговые правоотношения.Субъекты налоговых правоотношений

Налоговые правоотношения являются разновидностью финансовых правоотношений, поскольку нормы налогового права — это разновидность финансово-правовых норм.

Прежде всего налоговые правоотношения являются результатом одностороннего установления государства, поскольку налог устанавливается государством в одностороннем порядке1.

Налоговые правоотношения возникают и функционируют в сфере формирования финансовых ресурсов государства и муниципальных образований, т.е. охватывают только определенную часть фи-нансовой деятельности государства и муниципальных образований.

Налоговые правоотношения являются публично-правовыми, поскольку выступают формой реализации интересов государства (публичных интересов). Государство посредством установления налоговых норм обеспечивает реализацию стоящих перед ним задач. Налоговые нормы служат одним из средств, обеспечивающих реализацию фискальных интересов.

Налоговые правоотношения имеют имущественный характер, который проявляется прежде всего в том, что являющиеся объектом налоговых правоотношений материальные блага переходят от одних субъектов (налогоплательщиков) к государству и муниципальным образованиям.

Налоговые правоотношения являются отношениями «власти и подчинения», поскольку обязательным субъектом этих отношений является государство в лице уполномоченных им органов власти. В целом в рамках налоговых правоотношений государство или уполномоченный им орган наделены несоразмерно бблыиими правами, чем иные участники налоговых отношений.

Соответственно, государство может осуществить изъятие только с помощью имеющихся средств государственного принуждения. На-логоплательщик в результате изъятия части имущества государством не получает от последнего эквивалентного возмещения. Несмотря на то что в механизме правового регулирования налоговых отношений стал использоваться диспозитивный метод правового воздействия, императивный характер налоговых отношений от этого не меняется.

Правоотношения как сложный элемент обладают собственной структурой. В теории права в состав правоотношения включают субъект, объект и содержание правоотношения, которое представляет собой субъективные юридические права и обязанности.

Объектом налоговых правоотношений, а именно материальных (имущественных) налоговых правоотношений, следует признать денежные средства, которые подлежат уплате обязанными субъектами в соответствующие бюджеты, а объектом неимущественных (процедурных) правоотношений следует признать такое нематериальное благо, как правопорядок в сфере налогообложения, обеспечивающий надлежащее исполнение налоговых обязательств, а также в сфере других обязанностей, установленных налоговым законодательством1.

Юридическое содержание налоговых правоотношений образует со-вокупность прав и обязанностей субъектов налоговых правоотноше-ний. При этом содержание налоговых правоотношений во многом зависит от вида налогового правоотношения. В юридической лите-ратуре выделяются регулятивные и охранительные налоговые правоотношения.

В регулятивных налоговых правоотношениях на налогоплательщика распространены обязанности совершить определенные действия, противопоставлено право требования уполномоченного органа или лица совершить определенные действия, а в охранительных налого-вых правоотношениях праву уполномоченного органа по примене-

! См.: Худяков А.И.

нию мер государственного принуждения соответствует обязанность налогоплательщика, плательщика сбора или иного лица, совершившего налоговое правонарушение, претерпевать определенные лишения в результате применения налоговых санкций .

Многообразие налоговых правоотношений позволяет нам провести определенную классификацию. В юридической литературе приводятся различные основания для классификации.

По функциям права выделяют:

регулятивные;

охранительные налоговые правоотношения.

По характеру налогово-правовых норм выделяют:

материальные;

процессуальные правоотношения.

По объекту налоговых отношений выделяют;

имущественные;

неимущественные отношения.

По структуре юридического содержания налоговых правоотношений выделяют:

сложные;

простые правоотношения .

В правовом механизме регулирования налогообложения основу составляют регулятивные налоговые правоотношения, в рамках которых осуществляется программирование поведения участников правоотношений путем установления их прав и обязанностей.

Охранительные налоговые правоотношения имеют производный характер от регулятивных. В рамках охранительных налоговых правоотношений реализуется охранительная функция налогового права, которая заріючается в применении мер государственного воздействия на участников правоотношений в случае неисполнения или не-надлежащего исполнения обязанностей (например, ответственность за совершение отдельных видов налоговых правонарушений установлена в гл. 16 НК РФ).

Возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений связаны с определенными жизненными обстоятельствами, которые именуются юридическими фактами.

Юридические факты представляют собой обстоятельства, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение, прекращение правоотношений. Жизненные обстоятельства как юридические факты существуют помимо права, но именно нормы права могут тем или иным обстоятельствам придавать определенный юридический статус.

По волевому признаку юридические факты классифицируются:

на события;

действия.

В свою очередь события подразделяются на абсолютные и относительные, а действия подразделяются на правомерные и неправомерные.

Правомерные же действия могут подразделяться на юридические акты и юридические поступки, а неправомерные действия — на преступления и проступки.

По характеру правовых последствий выделяют факты:

правообразующие;

правопрекращающие;

правоизменяющие юридические.

Правоотношения как сложный элемент могут возникать не только на основе одного юридического факта, но и на основе нескольких фактов, что образует так называемый фактический составі

В Основе возникновения налоговых правоотношений могут лежать как юридические факты деяния, так и события.

Основанием для изменения налоговых правоотношений могут служить такие юридические факты, как:

изменение сроков уплаты налогов путем предоставления отсрочки или рассрочки, а также предоставление инвестиционного налогового кредита;

изменение правого статуса налогоплательщика и др.

Основанием для прекращения налоговых правоотношений могут по-служить следующие юридические факты:

исполнение налогового обязательства в порядке и в сроки, определенные законом;

принятие нормативного акта, отменяющего установленный ранее налог;

смерть налогоплательщика — физического лица;

ликвидация налогоплательщика — юридического лица;

гибель или иная утрата имущества, являющегося объектом налогообложения и др.

Субъекты налоговых правоотношений. В теории права понятия «субъекты права» и «субъекты правоотношений» признаются идентичными понятиями, но при этом делаются следующие оговорки:

конкретный гражданин как постоянный субъект права не может быть одновременно участником всех правоотношений;

новорожденные, малолетние дети, душевнобольные лица, будучи субъектами права, не являются субъектами большинства правоотношений;

правоотношения не единственная форма реализации права1.

Субъекты права наделены определенным свойством, или, можно сказать, качествами, которыми они наделяются государством, а именно правосубъектностью, которая характеризуется двумя элементами: правоспособностью и дееспособностью.

Правосубъектность можно определить как установленную нормами права способность субъекта быть носителем юридических прав и обязанностей.

Правоспособность является предпосылкой для возникновения правоотношения. Правоспособность представляет собой абстракт-ную возможность быть носителем прав и обязанностей.

Применительно к налоговому праву следует отметить наличие налоговой правосубъектности, которая имеет отраслевой и специальный характер2.

Признание субъектом налогового права осуществляется посредством распространения на индивидуальных и коллективных субъектов норм законодательства о налогах и сборах.

Налоговая правосубъектность характеризуется налоговой правоспособностью и налоговой дееспособностью.

Субъекты налогового права вступают в налоговые правоотноше-ния путем правореализации, т.е. непосредственно своими действи-ями претворяя налоговые нормы. Субъекты налогового права осу-ществляют реализацию норм налогового права путем соблюдения, исполнения, правоприменения правовых норм.

В ст. 9 НК РФ содержится перечень субъектов, которые являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. К их числу отнесены:

организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками и плательщиками сборов в соответствии с НК РФ;

организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии с НК РФ;

налоговые органы;

таможенные органы.

Определенный в НК РФ круг участников не является исчерпывающим, поскольку число потенциальных и реальных участников налоговых правоотношений не ограничивается только теми участниками, которые определены в ст. 9 НК РФ. Их число намного больше, что наглядно видно в таких институтах, как налоговое обязательство, налоговый контроль и др.

В юридической литературе отмечается, что проблема определения роли государства в качестве субъекта налоговых правоотношений является одной из самих сложных1. Государство является носителем суверенитета, одним из выражений которого является исключительное право государства осуществлять установление налогов и обеспечивать их взимание посредством государственного принуждения.

Следует признать, что государство, являясь субъектом налоговых правоотношений, тем не менее посредством установления системы государственных органов (налоговых и финансовых), наделенных определенной компетенцией в налоговой сфере, непосредственно является участником налоговых отношений и участвует в налоговых правоотношениях посредством государственных органов.

См.: Худяков А.И. Указ. соч. С. 271.

чески государственные органы (налоговые и финансовые) являются представителями государства .

Государство как обязательный субъект налоговых правоотношений опосредует свое участие в указанных правоотношениях через осуществление полномочий специальных государственных органов, созданных для осуществления контроля и надзора за надлежащим исполнением публично-правовой обязанности (обязательства) по уплате налогов и сборов .

Правовой статус государственных органов, участвующих в налоговых правоотношениях, определяется через совокупность следующих элементов: целевого, структурно-организационного, компетен- ционного .

В системе органов государственной власти, являющихся участниками налоговых правоотношений, следует выделить:

финансовые органы Российской Федерации;

налоговые органы Российской Федерации;

таможенные органы Российской Федерации.

Финансовые органы представлены Минфином России, органами

исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления, уполномоченными в области финансов. Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления, уполномоченные в области финансов, могут быть представлены в зависимости от системы и структуры органов власти субъектов Российской Федерации и муниципальных образований министерствами финансов, управлениями или департаментами финансов субъектов Российской Федерации или финансовыми отделами муниципальных образований.

Налоговые органы Российской Федерации представлены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, которым является ФНС России и ее территориальные органы.

Таможенные органы РФ представлены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в об- ласти таможенного дела, которым является ФТС России и ее территориальные органы.

Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной, налоговой, страховой, валютной, банковской деятельности, государственного долга, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, производства, переработки и обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств, инвестирования средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии, организации и проведения лотерей, производства и оборота защищенной полиграфической продукции, финансового обеспечения государственной службы, противодействия легализации доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма.

Минфин России осуществляет координацию и контроль деятель-ности находящихся в его ведении ФНС России, Федеральной службы страхового надзора, Федеральной службы финансово-бюджетного надзора и Федеральной службы по финансовому мониторингу, а также контроль за исполнением ФТС России нормативных правовых актов по вопросам исчисления и взимания таможенных платежей, определения таможенной стоимости товаров и транспортных средств.

Минфин России осуществляет следующие полномочия:

принимает следующие нормативные правовые акты:

а) формы налоговых деклараций, расчетов по налогам и порядок заполнения налоговых деклараций;

б) форму таможенного приходного ордера, на основании которого производится уплата таможенных пошлин, налогов физическими лицами при перемещении товаров для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд при декларировании товаров;

в) форму требования об уплате таможенных платежей;

дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

При осуществлении правового регулирования в установленной сфере деятельности Минфин России не вправе устанавливать не предусмотренные федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ функции и полномочия федеральных органов государственной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, а также не вправе устанавливать ограничения на осуществление прав и свобод граждан, прав негосударственных коммерческих и некоммерческих организаций, за исключением случаев, когда возможность введения таких ограничений актами уполномоченных федеральных органов исполнительной власти прямо предусмотрена Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами и издавае-мыми на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных конституционных законов, федеральных законов актами Президента РФ и Правительства РФ.