Амортизационная политика фирмы
Собственных источников для осуществления инвестиций немного, и все они известны: прибыль, амортизация, эмиссия.
При низкой рентабельности продукции предприятий легкой промышленности (3 - 5 %) о таком источнике, как прибыль, говорить не приходится, остаются накопленная амортизация и эмиссия.
Для обеспечения технологической безопасности и эффективной реализации инновационной промышленной политики необходимо совершенствование политики амортизационной.
Амортизация является одним из собственных источников простого воспроизводства. В настоящее время в России практически не используются эффективные механизмы, которые выходят за рамки ВТО, то есть не подпадают под их действие, но активно применяются промышленно развитыми странами, одним из которых является эффективная амортизационная политика.
В начале перестройки государством сознательно был утрачен контроль над процессом воспроизводства основных фондов.
С провозглашением идеи самофинансирования и самоокупаемости амортизационные отчисления, предназначенные на реновацию основных фондов, стали полностью оставаться в распоряжении самих предприятий, которые, как предполагалось, будут заинтересованы в развитии производства и соответственно использовать амортизацию по назначению, но этого не произошло. Хроническая нехватка денежных средств заставила предприятия использовать амортизационные отчисления в текущем хозяйственном обороте. Кроме того, при непрекращающейся инфляции и росте цен откладывание финансовые средства на будущие расходы теряло всякий смысл. К тому же действующей банковской системой не предусмотрено создание действенной формы защиты инвестиционных средств от инфляции.
В этой связи представляется интересным как в теоретическом, так и в практическом плане знакомство с различными подходами к начислению амортизации, используемыми в мировой практике, даже если они еще не применяются в России.
Для того чтобы понять амортизационную политику зарубежных стран необходимо ознакомиться с принципами учета операций с основными фордами и начисления амортизации.В данной работе мы не будем рассматривать основы построения и структуру Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО/IAS) , хотя программа реформирования бухгалтерского учета в РФ предусматривает переход на МСФО, а при вступлении в ВТО этот переход станет еще более актуален. В данной работе мы остановимся на стандартах, регулирующих операции с основными средствами: определение первоначальной стоимости основных средств, амортизацию основных средств в соответствии с (МСФО/IAS), а также рассмотрим, как амортизационная политика влияет на финансовое обеспечение инвестиций.
Учет вложений во внеоборотные материальные активы регламентирован двумя стандартами МСФО (IAS) 16 «Основные средства» [82] и МСФО/IAS 40 [83] «Инвестиционная собственность».
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» устанавливает правила отражения в отчетности основных средств, находящихся в собственности и занимаемой владельцем, а МСФО/IAS 40 «Инвестиционная собственность» - для отражения в учете собственности, не занимаемой владельцем.
МСФО (IAS) 16 «Основные средства» регламентирует порядок определения первоначальной стоимости. В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» оценка основных средств зависит от способа их приобретения.
При приобретении основных средств путем оплаты денежными средствами балансовая стоимость основных средств может определяться несколькими методами, среди которых наиболее распространенными являются:
• первоначальная стоимость (historical cost);
• метод текущей стоимости (current value);
• метод чистой стоимости реализации (net realizable value), определяемой на основе реалистических оценок выручки, которую можно получить от реализации данного вида основных средств;
• метод затрат на замену (replacement cost), основанный на оценке затрат на приобретение аналогичных по своему назначению и качественным характеристикам основных средств по текущим рыночным ценам.
При приобретении основных средств с отсрочкой платежа первоначальная стоимость определяется как дисконтированная величина будущего платежа.
Есть различия в определении балансовой стоимости основных производственных фондов, полученных путем их строительства хозяйственным способом. Балансовая стоимость самостоятельно возводимых объектов не должна превышать их рыночную стоимость, если же затраты на строительство превысили рыночную стоимость объектов аналогичного назначения, то сумма превышения относится на убытки, поскольку она не принесет экономической выгоды в будущем. Применение указанной нормы в условиях российской действительности препятствовало бы росту цен на строительство.
В международной практике существует понятие «Инвестиционная собственность», определяемое как собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала.
В инвестиционной собственности относятся:
• земля, предназначенная для получения дохода от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе;
• земля, дальнейшее использование которой еще не определено;
• сооружения, находящиеся в собственности и предназначенные для сдачи в аренду;
• сооружения, не используемые в настоящее время, но предназначенные для сдачи в аренду.
В международном стандарте учета МСФО (/IAS 4) [8] «Учет амортизации») износ (амортизация) определяется как «отнесение утрачивающей ценность стоимости актива в течение оцениваемого срока его службы».
Под амортизируемой суммой понимается историческая, текущая или иная стоимость, используемая в бухгалтерской отчетности, уменьшенная на сумму ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимостью подразумевается чистая сумма, которую организация планирует получить за актив в конце срока его полезного использования за вычетом затрат на ликвидацию. Если ликвидационная стоимость несущественна, то при расчете амортизируемой суммы ее не принимают во внимание.
Международные стандарты, так же как и российское законодательство, позволяют использовать различные методы начисления амортизации.
Что касается амортизационной политики, бухгалтерского и налогового учета, то в России сделаны некоторые шаги по сближению российских и международных стандартов и по снижению налогового бремени.
Амортизацию, как мы уже отмечали, для налоговых целей можно начислять более быстрыми темпами, нежели для финансовой отчетности, а также использовать так называемую амортизационную премию. Кроме того, с 2007 г. в налоговом учете можно погашать затраты организации, связанные с приобретением земельных участков, а с 2009 г. затраты на НИОКР с коэффициентом 1,5 относительно фактических затрат.
На сегодняшний день существуют небольшие различия в методах начисления амортизации по российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) (ПБУ 6/01 «Учет основных средств») [90] и МСФО (/IAS 4 «Учет амортизации»^]).
В соответствии с нормативными документами РФ (ПБУ/6 «Учет основных средств») организации вправе выбрать для целей бухгалтерского учета один из четырех методов начисления амортизации:
• линейный;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (кумулятивный метод);
• списания стоимости пропорционально объему продукции.
В соответствии с МСФО (/IAS 4 «Учет амортизации») организация может выбрать для каждой группы основных средств один из предлагаемых методов начисления амортизации:
• равномерного начисления (прямолинейное списание);
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционального какому-либо критерию, в качестве которого может быть объем выполненных работ, объем произведенной продукции, номер года (метод суммы числе лет).
В международных стандартах дано определение возмещаемой балансовой стоимости - МСФО/IAS 36 «Обесценение активов» [161]. Принцип осмотрительности требует учета основных средств по величине, не превышающей возмещаемую сумму. Под возмещаемой величиной понимается большее из двух значений:
• чистая цена реализации;
• ценность использования актива.
Ценность использования актива рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих денежных потоков денежных средств, связанных с использованием актива и его выбытием после окончания срока полезного использования.
Для ее определения необходимо знать:• оценку будущих притоков и оттоков денежных средств, проистекающих из продолжающегося использования актива и его окончательной ликвидации;
• соответствующую ставку дисконта к этим будущим потокам денежных средств.
Если балансовая стоимость основного средства превышает возмещаемую сумму, то ее необходимо уменьшить до величины возмещаемой и соответственно признать убыток от обесценения.
С нашей точки зрения, заслуживает внимания система начислений на воспроизводство основных фондов, применяемая в Германии.
В соответствии с Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» начисление амортизации основных средств производится независимо от результатов хозяйственной деятельности в отчетном периоде и продолжается до полного погашения стоимости объекта основных средств.
На немецких же предприятиях помимо сумм балансовой амортизации рассчитывают также суммы так называемой калькуляционной амортизации. Калькуляционные амортизационные отчисления начисляются в тех случаях, когда оборудование используется и после истечения срока его эксплуатации. Таким образом, происходит корректировка срока эксплуатации, что не предусмотрено российским законодательством. В соответствии с (МСФО/IAS4 «Учет амортизации») предприятия могут планировать получение выручки от продажи демонтируемого в конце срока эксплуатации оборудования.
Необходимо отметить, что на практике немецкие предприятия суммы амортизационных отчислений размещают на депозитных вкладах. И если чистый доход по депозитным вкладам равен величине повышения цен, предприятие обеспечивает полное возмещение стоимости оборудования в конце срока эксплуатации.
Кроме амортизационных отчислений в этом же элементе затрат на немецких предприятиях учитывают так называемые калькуляционные проценты на вложенный в производство капитал. Калькуляционные проценты представляют собой стоимостную оценку издержек, связанных с привлечением капитала для производства и реализации продукции предприятия.
При этом калькуляционные проценты рассчитываются на весь вложенный капитал, включая заемные и собственные средства. Включение собственного капитала в базу для определения сумм калькуляционных процентов обосновывается тем, что вложение собственных средств в производство связывает их, исключая возможность размещения под проценты.Величину калькуляционных процентов на вложенный капитал определяют на базе единой для собственных и заемных средств ставки. Обычно за основу берется ставка по долгосрочным кредитам на денежном рынке. Фактически уплачиваемые за пользование заемными средствами проценты в учете, как правило, не рассматриваются. Начисленные таким образом калькуляционные проценты являются в дополнение к амортизации еще одним источником воспроизводства основных фондов.
Российские же предприятия в худшем положении. Они имеют возможность начислять амортизацию с величины первоначальной стоимости, включающей проценты за банковский кредит, только если объект основных средств относится к так называемым инвестиционным активам (основным средствам, на ведение в эксплуатацию которых требуются значительные затраты времени и средств).
Таким образом, можно сделать вывод, что существующая в Германии система начислений на воспроизводство основных средств обеспечивает гораздо больший источник, чем в России.
Представляется целесообразным, с одной стороны дать предприятиям больше прав в определении срока эксплуатации объекта, возможностей использования ускоренной амортизации, а также способов начисления амортизации, а с другой стороны, возможно, вернуться к такому «нерыночному» элементу, как контроль за целевым использованием амортизационных отчислений с аккумулированием их на специальных депозитных счетах в банке.
Обратим внимание на американское законодательство, которое так же как и российское, позволяет использовать различные методы начисления амортизации для налоговых целей и финансовой отчетности. Многие американские компании начисляют амортизацию основных средств для налоговых целей более быстрыми темпами, чем для финансовой отчетности.
Чтобы обеспечить выравнивание декларируемого дохода, МСФО/IAS предусмотрен «дополнительный» налоговый платеж, который возникает с применением метода равномерной, а не ускоренной амортизации для целей финансовой отчетности. Так как он не уплачен, его обособляют и учитывают в виде резерва отсроченных налоговых платежей как разницу между суммой налога, рассчитанной в соответствии c МСФО/IAS и заявленной в отчете о доходах, и суммой налога, рассчитанной в целях налогообложения и заявленной в налоговой декларации.
Что касается амортизационной политики, бухгалтерского и налогового учета, то в России и США подходы прямо противоположные. В США амортизацию, как мы уже отмечали, для налоговых целей можно начислять более быстрыми темпами, чем для финансовой отчетности.
Таким образом, можно сделать вывод, что американское законодательство предоставляет предприятиям гораздо больше реальных возможностей обеспечить финансирование инвестиций оптимальным выбором амортизационной политики.
Остановимся на некоторых моментах учета основных средств и амортизации во Франции. Во французской системе учета отсутствует стоимостный критерий при отнесении объекта к основным средствам, так же как и в России. В составе основных средств учитываются активы, имеющие срок полезного использования более 12 месяцев.
Французские фирмы строят учетную политику исходя из влияния факторов: эксплуатационной (амортизируемой) стоимости и предполагаемого срока полезного использования. Эксплуатационная (амортизируемая) стоимость - разность между первоначальной и планируемой стоимостью выбытия. Предполагаемый срок полезного использования при отсутствии его в технических условиях определяется непосредственно экономическим субъектом. При подсчете этого показателя учитывают следующую информацию:
• накопленный опыт работы с подобными активами;
• состояние объекта в данный момент;
• вопросы ремонта и ухода за оборудованием;
• современные тенденции в области технологий и производства;
• местные условия эксплуатации, состояние окружающей среды.
В целях стимулирования инвестиций во Франции используется система ускоренной амортизации, основу которой формирует дегрессивная амортизация.
При дегрессивной амортизации сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объектов и норм амортизации, умноженных на повышающий коэффициент в зависимости от нормативного срока использования объекта.
Предприятия Франции могут применять дегрессивную систему амортизации по активной части основных средств, используемых в обрабатывающих отраслях промышленности, транспорта, а также в социальной и научных сферах, безопасности окружающей среды.
Заметим, что в России в отдельных случаях также допускается использование ускоренной амортизации, используя коэффициент ускорения не более 2.
Если учесть, что в России технологическое оборудование большинства отраслей имеет нормативные сроки более 10 лет, то можно сделать вывод о том, что система дифференцированных коэффициентов, применяемая во Франции, в большей степени способствовала бы обновлению оборудования.
В табл. 3.1. описаны основные различия в учете основных средств и амортизации по российским и международным стандартам.
Т а б л и ц а 3.1. Основные характеристики МСФО/IAS и РСБУ, регламентирующие учет основных средств
| Основной элемент | МСФО | ПБУ 6/01 «Учет основных средств» |
| Первоначальная (историческая) стоимость | Покупная цена и все прямые затраты, связанные с приведением объекта в рабочее состояние | В целом подход в определении первоначальной стоимости аналогичен |
| Текущая стоимость | Текущая восстановительная стоимости (current cost) определяется в результате переоценки. Результаты переоценки списываются за счет капитала (резерв переоценки, revaluation reserve). | Подход в определении восстановительной стоимости аналогичен. Результаты переоценки относятся на добавочный капитал или на убытки. Резерв переоценки не предусмотрен. |
| Справедливая стоимость | Определяется большей из величин: рыночной или дисконтированной | Понятие справедливой стоимости отсутствует |
| Возмещаемая (амортизируемая) стоимость | Определяется как справедливая стоимость за минусом ликвидационной и убытков от обесценения | Понятие возмещаемой стоимости отсутствует. Амортизируемой стоимостью является первоначальная или восстановительная |
| Чистая стоимость реализации (net realizable value) | Определяется на основе реалистических оценок выручки, которую можно получить от реализации данного вида основных средств | Понятие отсутствует |
| Чистая стоимость реализации (net realizable value) | Определяется на основе реалистических оценок выручки, которую можно получить от реализации данного вида основных средств | Понятие отсутствует |
| Основной элемент | МСФО | ПБУ 6/01 «Учет основных средств» |
| Чистая стоимость реализации (net realizable value) | Определяется на основе реалистических оценок выручки, которую можно получить от реализации данного вида основных средств | Понятие отсутствует |
| Стоимость замены (replacement cost) | Основана на оценке затрат на приобретение аналогичных по своему назначению и качественным характеристикам основных средств по текущим рыночным ценам | Понятие отсутствует |
| Возмещение балансовой стоимости | Возмещаемая сумма не должна быть ниже балансовой стоимости. Если возмещаемая стоимость меньше балансовой, то балансовая стоимость должна быть уменьшена до возмещаемой | Понятие отсутствует |
| Инвестиционная собственность | Инвестиционная собственность определяется как собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала. | Существует понятие «инвестиционный актив»- объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени |
| Амортизация | Распределение стоимости актива, подлежащего амортизации между учетными периодами течение его полезного использования | Не определена сущность амортизации с позиции бухгалтерского учета |
| Основные элементы | МСФО | ПБУ 6/01 «Учет основных средств» |
| Методы начисления амортизации | Выбор метода делается организацией самостоятельно исходя из модели получения экономической выгоды от объектов основных средств для каждой группы. Выделяются три группы методов: равномерное начисление, метод уменьшаемого остатка, метод списания стоимости пропорционально какому-либо критерию | Выбор метода делается организацией самостоятельно, основа для выбора метода не устанавливается. Методы подразделяются: на линейный способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции |
Из вышеизложенных подходов к амортизационной политике можно сделать следующие выводы: существующая в России амортизационная политика содержит угрозу технологической безопасности, так как:
• амортизационные отчисления являются лишь номинальным собственным источником воспроизводства основных фондов, из-за того, что их целевое использование никаким образом не контролируется;
• существующая амортизационная политика, предлагаемая для целей бухгалтерского и налогового учета (ускорение амортизации) оказывает влияние на уровень себестоимости, величину прибыли, налоговые отчисления по налогу на прибыль и налогу на имущество, но не стимулирует инвестиционную активность;
• порядок определения срока полезного использования и ускоренной амортизации не позволяет формировать источник, необходимый для воспроизводства основных фондов.
Для предотвращения угрозы потери технологической безопасности отраслей реального сектора целесообразно:
• юридическим лицам самостоятельно определять срок полезного использования и коэффициент ускорения при исчислении амортизации;
• разрешить предприятиям корректировать сроки амортизации;
• для целевого использования амортизации в целях осуществления реальных инвестиций ввести практику депонирования средств на специальных счетах в банках.
3.3.