§ 4. Преступления в сфере финансовой и фискальной деятельности государства

Непосредственным объектом данной группы преступлений являются интересы финансовой деятельности государства, в первую очередь обеспечения государственной финансовой системы за счет налогообложения, таможенных платежей и сборов и иных фискальных мероприятий.

Особенностью непосредственного объекта контрабанды (ч. 1 ст. 188 УК РФ) является то, что это преступление посягает на интересы внешнеэкономической финансовой деятельности государства и таможенный суверенитет России.

Предметом основного состава контрабанды (ч. 1 ст. 188 УК РФ) являются товары и иные предметы, к которым ст. 18 Таможенного кодекса РФ (1993 г.) относит любое движимое имущество (в том числе российскую и иностранную валюту), а также электрическая, тепловая и иные виды энергии и другие предметы, за исключением специально указанных в ч. 2 ст. 188 УК РФ.

Объективная сторона рассматриваемого преступления выражается в перемещении в крупном размере через таможенную границу Российской Федерации товаров или иных предметов, совершенном любым из следующих способов:

а) помимо таможенного контроля, т.е. перемещение предметов вне таможенного поста либо без разрешения таможенного органа по сетям транспортировки энергоносителей (поэтому, например, возможна контрабанда газа или нефти по трубопроводу);

б) с сокрытием от таможенного контроля, т.е. перемещение предметов посредством их утаивания (как с помощью тайников, так и без таковых). При этом Пленум Верховного Суда РФ специально разъяснил в п. 3 своего постановления от 3 февраля 1978 г. № 2 «О судебной практике по делам о контрабанде»1, что сокрытием от таможенного контроля должно признаваться перемещение предметов способами, затрудняющими их обозрение и обнаружение;

в) с обманным использованием документов или средств таможенной идентификации, т.е. перемещение предметов при помощи использования заведомо поддельных документов или средств таможенной идентификации либо документов, содержащих недостоверные сведения о количестве и (или) качестве перемещаемых предметов (к средствам таможенной идентификации относятся пломбы, печати, цифровая, буквенная и иная маркировка, идентификационные знаки);

г) сопряженном с недекларированием, т.е.

д) сопряженном с недостоверным декларированием, т.е. перемещение предмета с заведомо ложным указанием в таможенной декларации его количественных либо качественных свойств.

Осужденные А. и Т. совместно с соучастниками составили от имени юридических лиц «Квадрум», «Когерент», «Инлегпищемаш» и «Бизнес-Сервис», учрежденных на подставных лиц, кйнтракты на закупку от американской фирмы «Брайткурт» через латвийскую фирму «Кактус» аккумуляторов, представили контракты в коммерческие банки, клиентами которых являлись указанные общества, получили в них паспорта импортной сделки участников внешнеэкономической деятельности, которые, в свою очередь, предъявили в таможенные органы, и с 20 января 1996 г. начали получать из-за границы в адреса указанных выше фирм аккумуляторы и сопроводительные таможенные документы на них. При этом соучастники осужденных изготавливали подложные инвойсы (счета-спецификации), в которых занижали количество и стоимость аккумуляторов, а осужденные, декларируя товар на таможенных постах г. Москвы, заполняли грузовые таможенные декларации, в которые вносили ложные сведения, соответствующие сведениям, содержащимся в подложных инвойсах, о количестве и стоимости товаров.

Таким образом, в период с января 1996 г. по апрель 1997 г. в таможенных документах (инвойсах) они занизили количество поступивших аккумуляторов на 26 321 штуку на сумму 7 867 321 410 рублей. Всего же осужденные через таможенную границу Российской Федерации незаконно переместили 204 574 штук стартерных аккумуляторных батарей на общую сумму 22 122 881 718 неденоминированных рублей[596].

Состав контрабанды по своей конструкции формальный -» преступление окончено с момента фактического перемещения предметов через таможенную границу Российской Федерации. Поэтому если контрабандный товар обнаруживается в месте таможенного контроля, то содеянное квалифицируется как покушение на контрабанду.

Вылетая в туристическую поездку в Объединенные Арабские Эмираты из аэропорта г. Минеральные Воды, при прохождении таможенного досмотра К. пытался незаконно (не указав в таможенной декларации и не заявив при устном опросе сотруднику таможни) переместить через границу России доллары США, являвшиеся предметом контрабанды в крупном размере. Однако по независящим от его воли причинам К. не смог довести свой преступный умысел до конца в связи с обнаружением предметов контрабанды при личном досмотре[597].

Таможенная граница не всегда совпадает с государственной границей; согласно ст. 3 Таможенного кодекса РФ она представляет собой пределы таможенной территории Российской Федерации, а также периметры свободных таможенных зон и свободных складов, которые рассматриваются как находящиеся вне таможенной территории Российской Федерации.

Уголовная ответственность по ч. 1 ст. 188 УК РФ наступает при условии перемещения через таможенную границу предметов контрабанды в крупном размере. Крупным считается размер, если стоимость перемещенных товаров превышает 250 тыс. рублей. При меньшей стоимости перемещаемых предметов виновный подлежит административной ответственности по ст. 16.1 КоАП РФ.

Г., член экипажа судна, прибыв 25 декабря 1999 г. в порт Корсаков из порта Вакканай (Япония), проходил таможенный контроль и указал в таможенной декларации на наличие у него 900 долларов США. При личном же досмотре у него обнаружили 3540 долларов США и 23 тыс. японских иен, что соответствовало 100 724 рублям. Суд первой инстанции квалифицировал действия Г. по ч. 1 ст. 188 УК РФ.

Судебная коллегия по уголовным делам Верховного Суда РФ указала, что в соответствии с диспозицией ч. 1 ст. 188 УК РФ контрабанда как состав преступления представляет собой перемещение в крупном размере через таможенную границу Российской федерации товаров или иных предметов, совершенное помимо или с сокрытием от таможенного контроля либо с обманным использованием документов или средств таможенной идентификации либо сопряженное с недекларированием или недостоверным декларированием.

Субъект — общий.

Субъективная сторона — прямой умысел.

В ч. 2 ст. 188 УК РФ предусмотрена ответственность за специальный вид этого преступления — контрабанду предметов, ограниченных или запрещенных в свободном обороте на территории России. К таким предметам закон относит наркотические средства; психотропные, сильнодействующие, ядовитые, отравляющие, радиоактивные или взрывчатые вещества; вооружение, взрывные устройства, огнестрельное оружие или боеприпасы; ядерное, химическое, биологическое и другие виды оружия массового поражения; материалы и оборудование, которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения; стратегически важные сырьевые товары или культурные ценности.

В отношении всех указанных предметов установлены специальные правила перемещения через таможенную границу Российской Федерации.

Незаконное перемещение через таможенную границу перечисленных предметов образует уголовно значимую контрабанду независимо от их стоимости. Остальные объективные и субъективные признаки преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 188 УК РФ, аналогичны основному составу контрабанды.

Квалифицированными видами преступлений, предусмотренных ч. 1, 2 ст. 188 УК РФ (ч. 3 ст. 188 УК РФ), является их совершение:

должностным лицом с использованием своего служебного положения (понятие и признаки должностного лица определены в примечании к ст. 285 УК РФ);

с применением насилия к лицу, осуществляющему таможенный контроль; при этом максимальный объем насилия может быть выражен в причинении вреда здоровью средней тяжести; причинение более тяжкого вреда требует дополнительной квалификации.

Особо квалифицированный вид контрабанды — ее совершение организованной группой (ч. 4 ст. 188 УК РФ).

Предметом основного состава незаконного экспорта или передачи сырья, материалов, оборудования, технологий, научно-технической информации, незаконного выполнения работ (оказания услуг), которые могут быть использованы при создании оружия массового поражения, вооружения и военной техники (ч. 1 ст. 189 УК РФ), являются технологии, научно-техническая информация и услуги, которые могут быть использованы при создании вооружения и военной техники и в отношении которых установлен экспортный контроль.

Порядок экспорта или передачи указанных предметов и технологий определен в соответствии с положениями федеральных законов от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»[598], от 19 июля 1998 г. № 114-ФЗ «О военно-техническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами»2, от 3 июля 2006 г. № 99-ФЗ «О ратификации Протокола о внесении изменений и дополнений в Протокол о порядке осуществления контроля за целевым использованием продукции военного назначения, поставляемой в рамках Соглашения об основных принципах военно-технического сотрудничества между государствами — участниками Договора о коллективной безопаснос- ти от 15 мая 1992 года»[599], от 18 июля 1999 г. № 183-ФЗ «Об экспортном контроле»[600].

Объективная сторона данного преступления состоит в незаконном экспорте названных предметов, под которым понимаются:

Незаконный вывоз (экспорт или передача) соответствующих технологий и информации за пределы таможенной территории России без обязательства их возврата в нарушение специального экспортного контроля.

Выполнение лицом работ для иностранной организации или ее представителя либо незаконное оказание услуг иностранной организации или ее представителю, которые заведомо для указанного лица могут быть использованы при создании вооружения и военной техники и в отношении которых установлен экспортный контроль.

Вменение преступления, предусмотренного ст. 189 УК РФ, возможно при установлении отсутствия признаков преступлений, предусмотренных ст. 188 и (или) 275 УК РФ.

Состав по законодательной конструкции формальный — преступление окончено с момента фактического перемещения через таможенную границу названных технологий, научно-технической информации либо в начале оказания услуги (выполнения работы).

Субъект данного преступления — специальный: лицо, наделенное правом осуществлять внешнеэкономическую деятельность. К таковым в настоящей статье относятся:

руководитель юридического лица, созданного в соответствии с законодательством Российской Федерации и имеющего постоянное место нахождения на территории Российской Федерации;

физическое лицо, имеющее постоянное место жительства на территории Российской Федерации и зарегистрированное на территории Российской Федерации в качестве индивидуального предпринимателя.

Субъективная сторона — прямой умысел.

Квалифицированный вид — совершение данных деяний группой лиц по предварительному сговору.

Особо квалифицированные виды — совершение данных деяний организованной группой либо в отношении сырья, материалов, оборудования, технологий, научно-технической информации, работ (услуг), которые заведомо для лица, наделенного правом осуществлять внешнеэкономическую деятельность, могут быть использованы при создании оружия массового по

ражения, средств его доставки и в отношений которых установлен экспортный контроль.

Предметом невозвращения на территорию Российской Федерации предметов художественного, исторического и археологического достояния народов Российской Федерации и зарубежных стран (ст. 190 УК РФ) выступают предметы, являющиеся художественным, историческим или археологическим достоянием народов Российской Федерации и зарубежных стран1.

Признание того или иного предмета достоянием народов Российской Федерации или зарубежных стран представляет собой оценку его культурной ценности, поэтому национальным достоянием может быть признан предмет, находящийся в собственности как государства, так и любого лица (физического или юридического).

Объективная сторона преступления носит формальный характер и выражается в бездействии — невозвращении в установленный срок на территорию Российской Федерации указанных предметов, вывезенных за ее пределы, если такое возвращение является обязательным в соответствии с действующим законодательством.

Субъект данного преступления специальный — лицо, на которое возложена обязанность возвратить на территорию Российской Федерации вышеназванные предметы.

Субъективная сторона — прямой умысел.

Предметом незаконного оборота драгоценных металлов, природных драгоценных камней или жемчуга (ч. 1 ст. 191 УК РФ) являются следующие валютные ценности:

Драгоценные металлы: золото, серебро, платина, металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий).

Природные драгоценные камни: алмазы, рубины, сапфиры и александриты в сыром и обработанном виде.

Жемчуг, за исключением искусственно выращенного2.

Не являются предметом данного преступления драгоценные металлы, природные драгоценные камни и жемчуг в виде ювелирных и бытовых изделий и лома, а также синтезированные драгоценные камни (стразы). Не признаются предметом преступления также ограненные природные камни, прошедшие сертификацию, а также коллекционные монеты из драгоценных металлов.

Объективная сторона рассматриваемого преступления носит формальный характер. Преступление окончено при совершении виновным любого из следующих действий:

Совершение незаконных сделок (купли-продажи, обмена, залога и пр.) с названными предметами в нарушение законодательства, а именно Положения о совершении сделок с драгоценными металлами на территории Российской Федерации1, Положения о совершении сделок с природными драгоценными камнями на территории Российской Федерации2 и иных нормативных актов.

Незаконное хранение указанных предметов, т.е. любые умышленные действия, связанные с нахождением предметов преступления во владении виновного (при себе, в помещении, в тайнике и других местах) вне зависимости от продолжительности.

Перевозка указанных предметов, т.е. их незаконное перемещение в пространстве транспортным средством при непосредственном участии виновного.

Пересылка указанных предметов, т.е. их незаконное перемещение в виде почтовых, багажных отправлений либо иным способом, когда транспортировка их осуществляется без участия отправителя.

Субъект — общий.

Субъективная сторона — прямой умысел.

К квалифицированным видам (ч. 2 ст. 191 УК РФ) относятся случаи совершения этого преступления:

в крупном размере: имеет место, если стоимость предметов превышает 250 тыс. рублей;

группой лиц по предварительному сговору или организованной группой.

Предметом нарушения правил сдачи государству драгоценных металлов и драгоценных камней (ст. 192 УК РФ) являются те же драгоценные металлы и драгоценные камни, что и в ст. 191 УК РФ. Однако закон прямо указывает на их происхождение: добытые из недр, полученные из вторичного сырья, поднятые и найденные.

Согласно действующему законодательству добытые из недр, полученные из вторичного сырья, а также поднятые и найденные драгоценные металлы подлежат обязательной сдаче на аффинаж (очистку и получение драгоценных металлов высокой чистоты путем отделения от них загрязняющих примесей) либо обязательной продаже государству.

При этом преимущественное право покупки драгоценных металлов и драгоценных камней в установленных Правительством Российской Федерации объемах принадлежит Комитету Российской Федерации по драгоценным металлам и драгоценным камням и Банку России.[601]

Объективная сторона рассматриваемого состава носит формальный характер, и преступление считается оконченным в момент совершения любого из указанных в ст. 192 УК РФ видов бездействия:

уклонение от обязательной сдачи на аффинаж указанных предметов;

уклонение от обязательной продажи государству указанных предметов.

Уголовная ответственность за совершение этого преступления наступает, если указанное деяние совершается в крупном размере, т.е. стоимость не сданных на аффинаж или не проданных государству драгоценных металлов и драгоценных камней превышает 250 тыс. рублей.

По смыслу ст. 192 УК РФ субъект данного преступления специальный — лицо, на которое нормативными актами возложена обязанность сдачи указанных предметов на аффинаж или их продажи государству.

Субъективная сторона — прямой умысел.

Предметом невозвращения из-за границы средств в иностранной валюте (ст. 193 УК РФ) является валюта иностранного государства либо группы государств (например, евро) в виде банкнот, казначейских билетов, монет, находящихся в обращении, а также изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки; средства на счетах в денежных единицах иностранного государства или в международных расчетных единицах.

Основы валютного регулирования установлены Федеральным законом от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»[602]. В соответствии с действующим законодательством иностранная валюта, полученная предприятиями (организациями)-резидентами, подлежит обязательному зачислению на их счета в уполномоченных банках, если иное не установлено Банком России. При этом перевод иностранной валюты, находящейся за границей, на счета уполномоченных банков производится в течение 30 дней с даты осуществления платежа в любой форме в пользу резидента банком плательщика или банком, уполномоченным на осуществление платежа по сделке.

Объективная сторона рассматриваемого состава носит формальный характер. Преступление окончено в момент совершения бездействия — невозвращения в крупном размере из-за границы средств в иностранной валюте, подлежащих в соответствии с российским законодательством обязательному перечислению на счета в уполномоченный банк Российской Федерации. Виды совершения названного бездействия могут быть различными (например, невыдача распоряжения о переводе, отказ от подписи банковских документов, утаивание валютной выручки от инкассации, незаконный перевод валютных средств или уплата их по фиктивным договорам, незаконное размещение валютных средств за границей и пр.).

В соответствии с примечанием к ст. 193 УК РФ крупным признается размер невозвращенных средств в иностранной валюте, если он превышает 5 млн рублей.

Субъект данного преступления специальный — руководитель организации, обязанный перечислять либо контролировать перечисление валютных средств из-за границы в уполномоченный банк Российской Федерации.

Субъективная сторона — прямой умысел.

Предметом уклонения от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ч. 1 ст. 194 УК РФ), являются таможенные платежи, т.е. денежные суммы, уплачиваемые при перемещении лица и товаров (предметов) через границу Российской Федерации. Согласно ст. 318 Таможенного кодекса РФ (2003 г.) к таким платежам относятся:

а) ввозная и вывозная таможенные пошлины — обязательные взносы, которые таможенные органы Российской Федерации взимают при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации или вывозе товара с этой территории и являющиеся неотъемлемым условием такого ввоза или вывоза; ставки таможенных пошлин устанавливаются постановлениями Правительства РФ и другими нормативными актами;

б) налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

в) акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

г) таможенные сборы, т.е. сборы за таможенное оформление товаров, включая транспортные средства, которые перемещаются через таможенную границу Российской Федерации в качестве товара не для коммерческих целей, перемещаемые в несопровождаемом багаже, международных почтовых отправлениях и грузом.

По общему правилу при ввозе товаров таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия; при вывозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации, есяй иное не установлено в законодательстве (ст. 329 Таможенного кодекса РФ).

В ст. 319 Таможенного кодекса РФ определены случаи, когда таможенные платежи не уплачиваются.

Объективная сторона данного состава носит формальный характер, и преступление окончено в момент совершения бездействия — уклонения в крупном размере от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица.

Уклонение — это явно выраженный отказ выполнить требования таможенного органа об уплате таможенных платежей в определенные таможенным законодательством сроки, до принятия или в момент принятия таможенной декларации. В частности, к уклонению могут быть отнесены действия, направленные на полное или частичное сокрытие товаров и транспортных средств либо погашение только части таможенного платежа.

В одном из решений Верховного Суда РФ указано, что сам по себе таможенный режим на перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации не влияет, а влияет лишь на размер таможенных платежей. Поскольку товар был на законных основаниях перемещен через таможенную границу, однако не был предоставлен в Московскую автогрузовую таможню для уплаты таможенных платежей, то действия в виде фиктивного оформления документов, предъявленных с целью уклонения от уплаты таможенных платежей, надлежит квалифицировать как пособничество в совершении данного преступления1.

Уголовная ответственность наступает при условии уклонения от уплаты таможенных платежей в крупном размере, при котором стоимость неуплаченных таможенных платежей превышает 500 тыс. рублей.

Субъект данного преступления специальный — частное лицо, руководитель юридического лица либо должностное лицо, на которых возложена обязанность уплаты плательщиками таможенных платежей («декларант»). Субъективная сторона — прямой умысел.

Квалифицированным видом данного преступления (ч. 2 ст. 194 УК РФ) является его совершение группой лиц по предварительному сговору, а также в особо крупном размере, когда стоимость неуплаченных таможенных платежей превышает 1,5 млн рублей.

Предметом уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ч. 1 ст. 198 УК РФ) являются налоги (сборы) и страховые взносы, уплачиваемые физическим лицом в государственный бюджет.

Налог— это обязательный индивидуальный безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ч. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ).

Современная налоговая система Российской Федерации представляет собой совокупность предусмотренных ст. 13-15 Налогового кодекса РФ налогов (сборов) принципов, форм и методов их установления, наименования и отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, форм и методов налогового контроля и ответственности за нарушение налогового законодательства, а также специального налогового режима (ст. 18 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с положениями действующего законодательства физические лица уплачивают единый подоходный налог, а в ст. 208 Налогового кодекса РФ содержится перечень доходов, подлежащих налогообложению. Единая налоговая ставка подоходного налога (за рядом прямо указанных в кодексе исключений) устанавливается в размере 13% с доходов (ст. 224 Налогового кодекса РФ).

Сбор представляет собой установленный налоговым законодательством обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий).

Объективная сторона данного состава имеет формальный характер, и преступление окончено при совершении бездействия — неуплаты налога или страхового взноса за соответствующий налогообразующий период, установленный налоговым законодательством.

Уклонение от уплаты налога может быть совершено следующими способами:

Непредставление налоговой декларации о доходах или иных документов в случаях, когда их подача является обязательной в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.

Декларацию о доходах не обязаны представлять две категории лиц:

а)              лица, получающие доходы за выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей только по месту основной работы (службы, учебы);

б)              лица, получающие доходы из нескольких источников, при условии, что их годовой доход не превышает установленную налоговым законодательством сумму, с которой начинается исчисление подоходного налога.

Все остальные лица обязаны подавать декларацию. Вне зависимости от размера полученных доходов должны подавать декларацию физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица либо занимающиеся частной практикой. Налоговая декларация представляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Иные документы, указанные в ст. 198 УК РФ, — это любые предусмотренные Налоговым кодексом РФ и принятые в соответствии с ним, федеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов. К ним в частности относятся справки о суммах уплаченного налога; годовые отчеты; документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Включение в декларацию или иные документы заведомо ложных сведений представляет собой умышленное неотражение в них данных о доходах из определенных источников — объектов налогообложения; уменьшение действительного размера дохода; искажение размеров произведенных расходов, которые учитываются при исчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога на вмененный доход и т.п.

Уголовная ответственность за рассматриваемое преступление наступает в случае, если сумма неуплаченного налога и (или) сбора подпадает под признаки крупного размера. В примечании к ст. 198 УК РФ содержатся два альтернативных определения крупного размера — он имеет место, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов:

составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. рублей (при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов);

превышает 300 тыс. рублей за один финансовый год.

Исходя из того, что в соответствии с положениями налогового законодательства срок представления налоговой декларации и сроки уплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ (равно как и ст. 199 УК РФ), следует считать фактическую неуплату налогов (сборов) в срок, установленный налоговым законодательством.

В ir. 15 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»[603] специально разъяснено, что в соответствии со ст. 5 Налогового кодекса РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников этих отношений, обратной силы не имеют.

При расчете размера налога и (или) сбора, образованного в результате уклонения от их уплаты, суды должны принимать во внимание только те налоги, сборы, налоговые ставки и их размеры, которые были установлены законодательством для конкретного налогового периода. В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги или сборы либо снижены размеры ставок налогов (сборов), расчет должен производиться с учетом этого нового обстоятельства, если соответствующему акту придана обратная сила.

В то же время существуют серьезные противоречия в решении вопроса о том, с какой, собственно, налогооблагаемой базы исчислять налог физических лиц — предпринимателей?

Так, в соответствии со сложившейся до 2005 г. судебной традицией, под доходом понимается совокупный (общий) доход, полученный физическим лицом в течение календарного года как в денежной форме (в российской и иностранной валюте), так и в натуральной форме, в том числе и в виде материальной выгоды от пользования имуществом или имущественными правами (например, получение выгоды от сдачи имущества в аренду). В свою очередь, расходы — это понесенные гражданином затраты, влекущие в предусмотренных налоговым законодательством случаях уменьшение налогооблагаемой базы.

Однако Верховный Суд РФ разъяснил, что при исчислении подоходного налога с физических лиц из суммы доходов от предпринимательской деятельности подлежат исключению «документально подтвержденные фактически произведенные расходы, связанные с реализацией имущества»[604]. В этом случае налогообложению подлежит отнюдь не доход, а прибыль физического лица - предпринимателя. Представляется, что данное решение Верховного Суда РФ хотя и улучшает положение частных предпринимателей, но противоречит ч. 2 ст. 209 Налогового кодекса РФ, указывающей на то, что «объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками».

Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, содержится в ст. 217 Налогового кодекса РФ.

В судебной практике нередко имеют место случаи необоснованного осуждения по ст. 198 УК РФ.

Гагаринским районным судом г. Москвы 27 мая 1999 г. Ж. признана виновной втом, что, являясь плательщиком подоходного налога с физических лиц, в нарушение ст. 1, 2, 10, 18 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» (с изменениями от 10 января 1997 г.) умышленно, с целью оставления в своем распоряжении сумм, подлежащих уплате в бюджет в виде подоходного налога, не представила в государственную налоговую инспекцию № 28 г. Москвы декларацию о полученном доходе в 1997 г. в натуральной форме в виде трехкомнатной квартиры в г. Москве стоимостью 306 441 рублей (в масштабе цен на 1 января 1998 г.), уклонившись от уплаты в бюджет подоходного налога в сумме 103 767 рублей, т.е. в особо крупном размере.

Президиум Московского городского суда указал следующее. Ж. в ходе предварительного следствия и в судебном заседании последовательно давала показания о том, что для решения жилищного вопроса она заключила договор с ТОО «Поликварт» о совместной деятельности. У нее было своих 100 тыс. долларов США. Внесением денег в фирму занимались ее отец и брат. До окончания строительства она должна была собрать 5 тыс. долларов США, остальную сумму она попросила у брата и родителей. В ноябре 1996 г. она получила ключи от квартиры и в декабре 1996 г. переехала туда с семьей, примерно в это же время она заняла у Е. 5 тыс. долларов США для окончательного расчета за квартиру.

Доводы Ж. о том, что деньги для покупки квартиры она брала в долг и помещала в сторонние организации, которые затем перечисляли их в фирму «Поликварт» в счет выплат за квартиру, не опровергнуты. Обвинительный приговор не может быть основан на предположениях и постановляется лишь при условии, если в ходе судебного разбирательства виновность подсудимой в совершении преступления доказанд. Из материалов дела усматривается, что квартира не принадлежала ни одному из производивших перечисления денег юридическому лицу, не находилась в их владении и ими Ж. не передавалась, в связи с чем они не могли быть источниками дохода. Поскольку имущество, полученное по возмездной сделке, так же как и заемные средства, к доходам не относится, приговор нельзя признать законным и обоснованным, и он подлежит отмене, а уголовное дело — прекращению за отсутствием состава преступления1.

\

Субъект данного преступления — специальный: лицо, обязанное представлять декларацию о доходах в органы государственной налоговой службы либо обязанное уплачивать страховой взнос в государственные внебюджетные фонды. В частности, согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ субъектом ст. 198 УК РФ может быть индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном порядке и осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет.

Субъективная сторона — прямой умысел. В судебной практике специально разъяснено, что несвоевременная подача декларации о доходах, не связанная с намерением уклониться от уплаты налога, а равно искажение данных о фактически полученных доходах или понесенных при этом расходах, происшедшие по ошибке, не влекут уголовной ответственности.

Согласно материалам дела при продаже 3. дома в июне 1999 г. участвовал нотариус, во время совершения сделки объяснивший ему, что документы будут направлены в налоговую инспекцию. 5 апреля 2000 г. он заключил договор консалтинговых услуг с фирмой ООО «МТЦ Альфа» о составлении декларации о доходах и направлении ее в налоговую инспекцию. Он был уверен, что декларация поступила в налоговую инспекцию. В мае 2000 г. 3. у инспектора налоговой инспекции интересовался о наличии или отсутствии к нему каких-либо претензий, однако таковых не было. В конце сентября 2000 г., когда он находился в другом городе, ему стало известно, что им интересуется налоговая полиция, и 2 октября 2000 г. он сам связался по телефону с работником этой службы и из разговора понял, что его декларация в инспекцию не поступила. По возвращении из командировки он собрал копии декларации и документов и представил их в налоговую инспекцию. Поскольку они были приняты как поступившие впервые, то за несвоевременное предоставление декларации 3. был привлечен к ответственности.

При данных обстоятельствах не доказан прямой умысел 3. на уклонение от уплаты налогов, и, следовательно, осуждение 3. по ст. 198 УК РФ незаконно1 .

Квалифицированным видом этого преступления (ц. 2 ст. 198 УК РФ) является его совершение в особо крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов альтернативно:

составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

превышает 1,5 млн рублей за один финансовый год.

Предметы уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ч. 1 ст. 199 УК РФ) аналогичны таковым в ст. 198 УК РФ; но плательщиком является не физическое, а юридическое лицо. В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ к числу федеральных налогов, уплачиваемых юридическими лицами, относятся налог на добавленную стоимость (ст. 143), акцизы (ст. 179) и единый социальный взнос (ст. 234).

Объективная сторона данного состава носит формальный характер, а оконченным это преступление считается при тех же условиях, что и преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ.

Однако уклонение от уплаты налогов с организаций имеет свой специфический способ совершения — включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом. К объектам налогообложения организаций относятся доход (прибыль), стоимость определенных товаров, операции с ценными бумагами, пользование природными ресурсами, добавленная стоимость продукции, работ и услуг, доходы от биржевой и страховой деятельности и пр. При этом сокрытие указанных и других объектов налогообложения может выражаться как во включении в бухгалтерские документы и налоговую отчетность заведомо искаженных сведений, относящихся к этим объектам, так и в умышленном непредставлении в налоговые органы отчетной документации о таких объектах.

По смыслу закона уголовная ответственность за данное преступление наступает, если сумма неуплаченных с организации налогов и (или) сборов составляет крупный размер. В примечании к ст. 199 УК РФ содержатся два альтернативных определения крупного размера — он имеет место, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов:

составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. рублей (при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов);

превышает 1,5 млн рублей за один финансовый год.

Субъект рассматриваемого преступления специальный — руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий. К числу субъектов данного преступления могут относиться также лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).

В соответствии с п. 13 упоминавшегося постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64 если лицо осуществляет юридическое или фактическое руководство несколькими организациями и при этом в каждой из них уклоняется от уплаты налогов и (или) сборов, то его действия при наличии к тому оснований надлежит квалифицировать по совокупности нескольких преступлений, предусмотренных соответствующими частями ст. 199 УК РФ.

Иные служащие организации-налогоплательщика (организации — плательщика сборов), оформляющие, например, первичные документы бухгалтерского учета, могут быть при наличии к тому оснований привлечены к уголовной ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ как пособники данного преступления, умышленно содействовавшие его совершению.

Лицо, организовавшее совершение преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, либо склонившее к его совершению руководителя, главного бухгалтера (бухгалтера) организации-налогоплательщика или иных сотрудников этой организации, а равно содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п., несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник по соответствующей части ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

Субъективная сторона — прямой умысел.

Квалифицированными видами этого преступления (ч. 2 ст. 199 УК РФ) является его совершение группой лиц или в особо крупном размере.

Особо крупный размер имеет место, если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов альтернативно:

составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2,5 млн рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов;

превышает 7,5 млн рублей за один финансовый год.

Субъектом неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1

УК РФ) является налоговый агент — лицо, на которое в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (сг. 24 Налогового кодекса РФ).

Особенности исчисления налогов налоговыми агентами, порядок и сроки их уплаты налоговыми агентами определены в ст. 226 Налогового кодекса РФ.

Объективную сторону этого преступления образует бездействие в виде неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд).

Преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, является оконченным с момента неперечисления налоговым агентом в личных интересах в порядке и сроки, установленные налоговым законодательством, в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) сумм налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере, которые он должен был исчислить и удержать у налогоплательщика.

Обязательным условием уголовной ответственности является крупный размер неисчисленных, неудержанных и (или) неперечисленных налогов и (или) сборов. Понимание крупного размера аналогично этому признаку для 4.1 ст. 199 УК РФ.

Особенностью субъективной стороны является наряду с прямым умыслом наличие обязательного мотива личной заинтересованности виновного. В п. 17 упомянутого постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N9 64 личный интерес как мотив данного преступления определен как стремление извлечь выгоду имущественного, а также неимущественного характера, обусловленную такими побуждениями, как карьеризм, протекционизм, семейственность, желание приукрасить действительное положение, получить взаимную услугу, заручиться поддержкой в решении какого-либо вопроса и т.п.

Квалифицированный вид — совершение этого преступления в особо крупном размере, понимаемое аналогично таковому в ч. 2 ст. 199 УК РФ.

Предметом сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ), являются денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

Недоимка согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ — это сумма налога или сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Наличие у налогоплательщика (плательщика сбора), налогового агента недоимки является юридическим основанием для применения к нему налоговыми органами мер принудительного взыскания. Неисполнение обязанности по уплате налога (сбора) влечет принятие мер принудительного ее исполнения. В частности, в случае неуплаты или неполной уплаты налога (сбора) в установленный срок производится взыскание недоимки за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сбора) в банке, или взыскание за счет иного имущества налогоплательщика (плательщика сбора). Подобные же меры применяются и в отношении налоговых агентов, не исполнивших обязанности по удержанию и перечислению налогов.

Объективная сторона этого преступления имеет формальный характер. Действие в виде сокрытия указанных предметов состоит в их утаивании любым способом. Примерами сокрытия могут быть передача денежных средств И имущества третьим лицам, их реальное и фиктивное отчуждение, перевод Денежных средств на другие счета.

Условием уголовной ответственности является крупный размер скрываемых денежных средств и имущества — он должен превышать 250 тыс. рублей.

Субъект специальный— собственник или руководитель организации либо иные лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, а также индивидуальный предприниматель.

Субъективная сторона — прямой умысел.

Директор МУП «Вольскдорстрой» Л., осознавая, что возглавляемое им предприятие имело значительную налоговую задолженность перед бюджетами различных уровней, составляющую на 1 апреля 2004 г. 4 174 201 рубль, являясь руководителем предприятия и распорядителем его денежного кредита, единолично и самостоятельно принимающим решения о направлении поступающих в распоряжение МУП «Вольскдорстрой» денежных средств, в нарушение требований закона в период со 2 апреля 2004 г. по 1 февраля 2005 г. уклонялся от исполнения обязанностей по уплате налогов, скрывая при этом денежные средства предприятия, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам.

Межрайонной инспекцией ФНС РФ № 3 по Саратовской области в период со 2 апреля 2004 г. по 1 февраля 2005 г. направлялись в Вольское районное подразделение судебных приставов постановления о взыскании налогов и пени за счет имущества МУП «Вольскдорстрой» на общую сумму 2 518 200 рублей. По причине отсутствия у должника имущества и денежных средств, на которое мог быть наложен арест, на направляемые налоговым органом постановления судебным приставом-исполнителем были составлены акты о невозможности взыскания имущества.

Не желая погашать налоговую задолженность предприятия, Л., зная, что существующие счета в банках заблокированы налоговым органом, открывал новые расчетные счета и осуществлял через них расчеты с поставщиками до очередного их блокирования налоговыми органами. Так, в период с июня по декабрь 2004 г. на расчетные счета МУП «Вольскдорстрой» поступили денежные средства в общей сумме 4750 549 рублей, которые были использованы в основном в кассу предприятия в сумме 1 459 650 рублей и на расчеты с поставщиками и кредиторами в сумме 3 184 092 рублей.

Сокрытие денежных средств предприятия, за счет которых должно производиться взыскание недоимки по налогам и сборам, Л. осуществлял путем расчетов с использованием расчетных счетов третьих лиц, а также через третьих лиц произвел отчуждение имущества предприятия, за счет которого также могло быть произведено взыскание недоимки по налогам и сборам. Затем Л. в нарушение действующего законодательства произвел отчуждение вновь приобретенного имущества. Желая скрыть имущество от ареста, последующей реализации и направления вырученных средств на погашение налоговой задолженности, в нарушение ч. 2 ст. 299 ГК РФ, минуя постановку вышеуказанного вновь приобретенного имущества на баланс МУП

«Вольскдорстрой», Л. принял решение о безвозмездной передаче муниципальному учреждению «Балансодержатель» имущества, приобретенного за счет средств руководимого им предприятия, направив письмо собственнику предприятия с просьбой об определении балансодержателя данного имущества, т.е. фактическом отчуждении имущества, и заключил от имени МУП «Вольскдорстрой» соответствующие договоры. В результате данного решения Л. имущество МУП «Вольскдорстрой» — каток дорожный ДУ-107 стоимостью 330 тыс. рублей, а также компьютер стоимостью 30,059 тыс. рублей, два автомобиля КАМАЗ 55111C общей стоимостью 1 994 200 рублей —было безвозмездно передано МУ «Балансодержатель». Безвозмездное отчуждение вышеуказанного имущества в МУ «Балансодержатель» лишило службу судебных приставов возможности обратить взыскание налоговой задолженности на данное имущество.

В результате вышеуказанных преступных действий Л. скрыл от взыскания недоимки по налогам денежные средства МУП «Вольскдорстрой» в сумме 2 324 200 рублей и имущество МУП «Вольскдорстрой» общей стоимостью 2 354 259 рублей, а всего денежные средства и имущество на общую сумму 4 678 459 рублей, за счет которых могла быть частично погашена имеющаяся у предприятия налоговая задолженность[605].

Литература

Аистова Л.С. Незаконное предпринимательство. СПб., 2002.

Бойко А.И., Родина Л.Ю. Контрабанда. СПб., 2002.

Бойцов А.Н., Ображиев К.В. Уголовная ответственность за недопущение, ограничение или устранение конкуренции. Ставрополь, 2006.

Верин В.П. Преступления в сфере экономики. М., 1999.

Волженкин Б.В. Экономические преступления. СПб., 2002.

Таухман Л.Д., Максимов С.В. Преступления в сфере экономической деятельности. М., 1998.

Горелик А.С., Шишко И.ВП Хлупина Г.Н. Преступления в сфере экономической деятельности и против интересов службы в коммерческих и иных организациях. Красноярск, 1998.

Данилова Н.А., Серова Е.Б., Сапожков А.А. Преступления в сфере банковской деятельности. СПб., 2004.

Истомин П.А. Проблемы налоговых преступлений. Ставрополь, 2000.

Клебанов Л.Р. Незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую или банковскую тайну. Ставрополь, 2002.

Кучеров И.И. Преступления в сфере налогообложения. М., 1999.

Лопашенко НА. Вопросы квалификации преступлений в сфере экономической деятельности. Саратов, 1997.

Михайлов В.И. Противодействие легализации доходов от преступной деятельности. СПб., 2002.

Михайлов В.И., Федоров А.В. Таможенные преступления. СПб., 1999.

Михалев И.Ю. Криминальное банкротство. СПб., 2001.

Панченко П.Н. Оптимизация уголовной политики и проблемы правопорядка в экономике. Н. Новгород, 2004.

Пинкевич Т.В. Преступления в сфере экономической деятельности: уголовно-правовая характеристика, система, особенности квалификации. Ставрополь, 2000. Сапожков АА. Кредитные преступления. СПб., 2002.

Устинова Т.Д. Уголовная ответственность за лжепредпринимательство. М., 2003. Финогенова О.В. Уголовная ответственность за незаконное получение кредита и злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности. Ставрополь, 2003.

Шишко И.В. Экономические правонарушения: вопросы юридической оценки и ответственности. СПб., 2004.

Яни П.С. Экономические и служебные преступления. М., 1997.