8.7. НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

На всех стадиях производства и реализации товаров, работ, ус­луг создастся добавленная стоимость. Это разница между стоимо­стью реализованных товаров, работ, услуг и стоимостью материаль­ных затрат, отнесенных на расходы.

Намг на добавленную стоимость (НДС) — это косвенный феде­ральный налог, уплачиваемый потребителями товаров, работ, услуг. Он выполняет главным образом фискальную функцию и использу­ется в целях регулирования доходной базы региональных и местных бюджетов через механизм бюджетного выравнивания.

Благодаря особенностям налоговой базы НДС относится к чис­лу налогов, имеющих высокий уровень собираемости. Его аккуму­ляция в федеральном бюджете обеспечивает стабильность форми­рования доходов. В настоящее время применяются три ставки НДС: О, 10 и 20%. Более детальная дифференциация налога, применяемая в ряде стран мира, позволяет проводить более гибкую политику в отношении спроса и предложения товаров, работ, услуг, регулиро­вать уровень их потребления. Относительно высокая ставка налога приводит к удорожанию стоимость тех видов товаров, которые имеют более высокую добавленную стоимость. Чем выше степень технологической обработки товара, тем он дороже для потребителя. Таким образом, несмотря на фискальную привлекательность НДС, его высокая ставка тормозит технологическое развитие.

НДС уплачивают организации, индивидуальные предпринима­тели, а также лица, осуществляющие перемещение товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Организации и индивидуальные предприниматели освобожда­ются от исполнения обязанностей налогоплательщика по этому на­логу, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг без уче­та НДС и налога с продаж не превысила в совокупности I млн руб. Освобождение не касается налогоплательщиков, реализующих по­дакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.

Объектом налогообложения являются операции, связанные с реа­лизацией товаров (работ, услуг), включая их передачу на безвоз­мездной основе, передачей товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на доходы организаций; выполнением строительно- монтажных работ для собственного потребления; ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Однако не всякая реализация создаст налогооблагаемую базу. К объекту налогообложения по НДС не относятся:

• обращение российской или иностранной валюты (за исклю­чением целей нумизматики);

• отдельные операции, связанные с передачей имущества, в том числс правопреемнику, в инвестиционных целях, на безвоз­мездной основе и тх

Кроме того, от налогообложения освобождается реализация со­циально значимых товаров и услуг, в том числе: медицинских това­ров по перечню, утверждаемому Правительством РФ; услуг по со­держанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях и студиях; услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числс маршрут­ного); морским, речным, железнодорожным или автомобильным транспортом в пригородном сообщении при условии осуществле­ния перевозок пассажиров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд; ритуальных услуг; услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилишном фонде всех форм соб­ственности; других товаров, работ, услуг в соответствии с НК РФ.

Помимо реализации социальных услуг от НДС освобождается реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок, а также ряд других объектов в соответствии с НК РФ.

От налогообложения освобождаются отдельные виды операций:

• банковские операции (за исключением инкассации);

• оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахо­ванию страховыми организациями, по негосударственному пенсион­ному обеспечению негосударственными пенсионными фондами;

• проведение основанных на риске игр организациями игорно­го бизнеса;

• передача товаров (работ, услуг) безвозмездно в рамках благо­творительной деятельности, за исключением подакцизных товаров;

• выполнение научно-исследовательских и опытно-конструк­торских работ за счет средств бюджетов, Российского фонда фун­даментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей внебюджетных фондов; вы­полнение указанных работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров;

• реализация научной и учебной книжной продукции, а также редакционная, издательская и полиграфическая деятельность по се производству и реализации;

• реализация путевок (курсовок) в санаторно-курортные и оз­доровительные учреждения, учреждения отдыха, расположенные на территории Российской Федерации;

• другие операции в соответствии с НК РФ.

В целях освобождения отдельных операций от налогообложения налогоплательщики ведут раздельный учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС.

Налогоплательщик может отказаться от освобождения отдель­ных операций от налогообложения на срок не менее года, предста­вив соответствующее заявление в налоговый орган.

От НДС освобождается часть товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, в том числе:

• товаров (за исключением подакцизных товаров и подакциз­ного минерального сырья), ввозимых в качестве безвозмездной по­мощи Российской Федерации;

• медицинских товаров зарубежного производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ, а также сырья и комплектую­щих изделий для их производства;

• художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреждениям, отнесенным к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов Российской Федерации;

• технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций;

• необработанных природных алмазов;

• валюты Российской Федерации и иностранной валюты, банкнот, являющихся законными средствами платежа (за исключе­нием предназначенных для коллекционирования), а также ценных бумаг — акций, облигаций, сертификатов, векселей;

• других товаров в соответствии с НК РФ.

Итоговая база при реализации товаров (работ, услуг) зависит от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Она определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен с учетом акцизов и без включения в них налога и налога с продаж.

Существуют отличия в определении налоговой базы в зависимо­сти от особенностей реализации товаров (работ, услуг). В частности, это касается определения налоговой базы по договорам финансиро­вания под уступку денежного требования, договорам уступки требо­вания (цессии), по договорам поручения, комиссии или агентским договорам, при осуществлении транспортных перевозок и реализа­ции услуг международной связи, при реализации предприятия в це­лом как имущественного комплекса, при совершении операций по передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, при ввозе то­варов на таможенную территорию Российской Федерации и др.

Налоговая база определяется с учетом: сумм платежей, полу­ченных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг); сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде фи­нансовой помощи, на пополнение фондов специального назначе­ния; сумм, полученных в виде процента (дисконта) в части, превы­шающей ставку рефинансирования Банка России; страховых вы­плат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора.

Налоговый период по НДС устанавливается как календарный ме­сяц, а для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки or реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., как квартал.

Налоговая ставка 0% применяется при реализации:

• товаров (за исключением нефти, включая стабильный газо­вый конденсат, природного газа, которые экспортируются на тер­ритории государств — участников СНГ), помещенных под тамо­женный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и пред­ставления в налоговые органы соответствующих документов, а так­же работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров;

• работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой через таможенную территорию Российской Федерации товаров, поме­щенных под таможенный режим транзита;

• услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии» что пункт отправления или пункт назначения расположены за предела­ми территории Российской Федерации;

• драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляю­щими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных ме­таллов и драгоценных камней Российской Федерации, Банку Рос­сии, коммерческим банкам;

• некоторых других товаров и услуг в соответствии с НК РФ.

Налогообложение производится по ставке 10% при реализации:

ряда продовольственных товаров, в том числе: мяса и мясопро­дуктов (за исключением деликатесных); молока и молокопродуктов; яйца и яйце продуктов; масла растительного; маргарина; сахара, включая сахар-сырец; соли; хлеба и хлебобулочных изделий; крупы; муки; макаронных изделий; продуктов детского и диабетического питания; овощей и др.;

ряда товаров для детей, в том числе: трикотажных изделий для новорожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей школьной возрастных групп; швейных изделий (за исключением изделий из натурального меха и натуральной кожи); обуви (за ис­ключением спортивной); тетрадей школьных; игрушек и др.

Во всех остальных случаях применяется ставка 20%.

Кроме того, применяются так называемые расчетные наюговые ставки 9,09 и 16,67% — при получении денежных средств, связан­ных с предоплатой товаров (работ, услуг), в виде финансовой по­мощи, процента, страховых выплат, при удержании налога налого­выми агентами, а также при реализации товаров (работ, услуг), приобретенных на стороне и учитываемых с налогом, при реализа­ции сельскохозяйственной продукции и продуктов се переработки.

По операциям реализации товаров (работ, услуг) в налоговые органы представляется отдельная налоговая декларация. Для под­тверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются документы:

1) контракт налогоплательщика с иностранным лицом на по­ставку товара за пределы таможенной территории Российской Фе­дерации;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица — покупателя товара на счет нало­гоплательщика в российском банке;

3) грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и пограничный таможенный орган;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и других до­кументов с отметками пограничных таможенных органов, подтвер­ждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Феде­рации.

Рассмотрим порядок исчисления НДС.

Сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объек­том налогообложения, дата реализации которых относится к соот­ветствующему налоговому периоду.

При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик допол­нительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) предъ­являет к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Сумма налога исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) как соот­ветствующая налоговой ставке процентная доля цен (тарифов).

При реализации товаров (работ, услуг) покупателю выставляют­ся соответствующие счета-срактуры.

В расчетных документах, в том числс в реестрах чеков и реест­рах на получение средств с аккредитива, первичных учетных доку­ментах и в счетах-фактурах, сумма налога выделяется отдельной строкой.

При освобождении налогоплательщика от исполнения обязан­ностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учет­ные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения сумм налога. При этом делается соответствующая над­пись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

При реализации товаров (работ, услуг) населению по рознич­ным ценам (тарифахО сумма налога включается в цены (тарифы).

Счет-фактура — документ, служащий основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Это очень важно, так как данная операция позволяет выявить размер добав­ленной стоимости, который и является, строго говоря, объектом налогообложения. Налогоплательщики ведут журналы учета полу­ченных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобре­тении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций и физических лиц, за исключением следующих случаев:

1) при производстве и реализации товаров (работ, услуг), опе­рации по реализации которых не подлежат налогообложению;

2) при производстве и передаче товаров (работ, услуг), опера­ции по передаче (выполнению, оказанию) которых для собственных нужд признаются объектом налогообложения, но не подлежат нало­гообложению;

3) при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.

В случае принятия налогоплательщиком сумм налога к вычету или возмещению, соответствующие суммы налога подлежат восста­новлению и уплате в бюджет.

Банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, суммы НДС, упла­ченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услу­гам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет.

Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобре­тении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при вво­зе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в случае приоб­ретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налого­плательщиками либо освобожденными от обязанностей налогопла­тельщика; приобретения амортизируемого имущества для производ­ства и реализации товаров (работ, услуг).

Общая сумма НДС уменьшается налогоплательщиками на вели­чину налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъяв­ленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении:

• товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности;

• товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

• суммы налога, уплаченные покупателями налоговыми аген­тами;

• суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику — иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении товаров (работ, услуг) или уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Рос­сийской Федерации;

• суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уп­лаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них;

• суммы налога, предъявленные налогоплательщику подряд­ными организациями при проведении ими капитального строитель­ства, по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполне­ния строительно-монтажных работ, при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления;

• суммы налога, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам;

• суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм авансовых или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, сумм налога, удержанного налоговыми агента­ми, и других документов.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму на­логовых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогом этого налогового периода, принимается равной нулю.

Уплата НДС в бюджет производится по итогам каждого налого­вого периода исходя из фактической реализации товаров (выполне­ния, в том числс для собственных нужд, работ, оказания, в том числс для собственных нужд, услуг) не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с тамо­женным законодательством.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реа­лизации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федера­ции, уплачивается по месту учета налогоплательщика в налоговых органах. Налоговые агенты производят уплату суммы налога по месту своего нахождения.

Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала сум­мами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж, не превышающими 1 млн руб., имеют право уплачивать налог исходя из фактической реализации товаров (ра­бот, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, сле­дующего за истекшим кварталом.

Организация, в состав которой входят обособленные подразде­ления, уплачивает налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособ­ленного подразделения организации, определяется как одна вторая произведения общей суммы налога, подлежащей уплате организа­цией, на величину, исчисленную как сумма удельного веса средне­списочной численности работников (фонда оплаты труда) обособ­ленного подразделения в среднесписочной численности работников (фонде оплаты труда) по организации в целом и удельного веса стоимости основных производственных фондов обособленного под­разделения в стоимости основных производственных фондов по организации в целом.

Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения голов­ной организации, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащего уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обо­собленных подразделений организации. Организации самостоя­тельно определяют и уведомляют налоговые органы, какой показа­тель должен применяться: среднесписочная численность работни­ков или фонд оплаты труда.

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, при­знаваемым объектом налогообложения, то полученная разница под­лежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику. Эта сумма направляется в течение трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, на исполнение обязанностей нало­гоплательщика по уплате налогов или сборов. По истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим налоговым перио­дом, сумма, которая не была зачтена, возвращается налогоплатель­щику по его письменному заявлению. Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства.

В отдельных случаях для возмещения НДС путем зачета (воз­врата) требуется составление отдельной налоговой декларации и других документов. В частности, это относится к поставке товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. В этом случае возмещение производится не позднее трех месяцев, считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и других обязательных документов. В течение указанного срока нало­говый орган производит проверку обоснованности применения на­логовой ставки 0% и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе в возмещении.

Возврат сумм осуществляется органами федерального казначей­ства в течение двух недель после получения решения налогового органа. При нарушении установленных сроков на сумму, подлежа­щую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.