2.4 Аудит учета производственных запасов

Целью аудиторской проверки учета операций с произ­водственными запасами является изучение правильности организации учета поступления и использования матери­алов на предприятии. Для достижения поставленной цели аудитор должен решить следующие задачи:

- изучить состав материальных ценностей;

- ознакомиться с организацией складского хозяйства и условиями хранения материалов;

- подтвердить правильность оценки материалов в текущем учете и отчетности;

-изучить порядок отражения в учете операций по по­ступлению, использованию и реализации материально-производственных запасов;

- оценить качество проводимых инвентаризаций материальных ценностей;

Источниками информации для аудитора являются: Положение об учетной поли­тике предприятия; договоры поставки; номенклатура-цен­ник; книга покупок; книга продаж; договоры с матери­ально-ответственными лицами; первичные документы по движению материалов: товарно-транспортные наклад­ные, счета-фактуры, доверенности (формы № М-2 и № М-2а); приходные ордера (форма № М-4), акты о приемке материалов (форма № М-7), накладные на отпуск материалов на сторону (форма № М-15), лимитно-заборные карты (форма № М-8), требования-накладные (форма №М-11), карточки складского учета материалов (форма № М-17); инвентаризационные описи материально-про­изводственных запасов и сличительные ведомости; учетные регистры по счетам 10, 15,16, 19, 10, 25, 26, 41, 91, 60, 76 и др.; Главная книга, отчетность предприятия.

Аудитору при проверке бухгалтерского учета операций с материально-производственными запасами следует пользоваться следующими нормативными документами: ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», утвержденным приказом Минфина РФ от 9.06.2001 № 44н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, Постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.

Проверка сохранности и использования товарно-ма­териальных ценностей на предприятии начинается с озна­комления с работой материального отдела бухгалтерии. Объектами внимания аудитора являются: перечень ис­пользуемых нормативных документов; наличие графика (схемы) документооборота; обоснованность выбора в учет­ной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций с материалами; используемые методы внутреннего конт­роля (инвентаризация, документирование, партионный раскрой и др.) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведе­ния инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов.

Аудитору следует убедиться в наличии оформленных договоров с материально-ответственными лицами, журна­лов регистрации приходно-расходных документов, прика­зов об утверждении состава инвентаризационных комис­сий и порядке проведения инвентаризаций.

Сохранность сырья и материалов зависит от условий хранения. Поэтому на следующем этапе аудитор проводит проверку состояния складского хозяйства на предприя­тии. Аудитор выясняет число и размещение складских помещений, их емкость, наличие условий для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализа­цией, весоизмерительным оборудованием, тарой и т.д. Если в ходе проверки у аудитора сложилось мнение о неудовлетворительном состоянии хранения ценностей на складах, он может порекомендовать руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материа­лов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за кон­кретными материально-ответственными лицами.

Аудитор изучает, в результате каких операций ма­териально-производственные ресурсы поступают на пред­приятие и осуществляется их расход. Все эти операции могут быть классифицированы аудитором на типичные и нетипичные. Типичные операции проверяются выбороч­но, а нетипичные подвергаются сплошному изучению. Кон­трольные процедуры в обоих случаях направлены на ана­лиз документации, подтверждающей операции по движе­нию материалов, и оценку правильности отражения этих опера­ций на счетах бухгалтерского учета.

Проверяя организацию бухгалтерского учета матери­альных ресурсов на предприятии, аудитор, на основе изу­чения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных и т.д.) и первичных документов по движению материалов (приходные ордера, акты, лимитно-заборные карты, накладные на внутреннее перемещение и др.), устанавливает полноту опри­ходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания на рас­ходы. Аудитору необходимо обратить внимание на правильность классификации материалов на предприятии. В зависимости от конкретных функций и назначения в производственном процессе материалы подразделяются на следующие группы: сырье и основные материалы, вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара и тарные материалы, запасные части, прочие материалы, строительные материалы, инвентарь.

Аудитор проверяет, все ли необходимые реквизиты указаны в документации, правильно ли выполнены арифметичес­кие расчеты, соответствуют ли действующему законода­тельству хозяйственные операции. Отсутствие какого-либо обязательного реквизита ведет к тому, что такой документ нельзя считать оправдательным и делать на его основании какие-либо записи в бухгалтерском учете.

Проверяя учетную политику предприятия в части учета материалов, аудитор должен убедиться в том, что учетная политика разработана в целях бухгалтерского учета и налогового учета. В учетной политике в целях бухгалтерского учета должны быть закреплены следующие положения: формы первичных учетных документов, которые не предусмотрены законодательством Российской федерации; порядок и сроки проведения инвентаризации; рабочий план счетов, в котором предусмотрены все необходимые субсчета к счету 10 «Материалы»; учет заготовления материалов: с использованием счетов 15 и 16 или без их использования; метод оценки материалов при списании их а производство (по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, ФИФО или ЛИФО). В учетной политике для целей налогообложения предприятию необходимо закрепить метод определения стоимости материалов при их списании в производство.

Аудитору следует убедиться в соблюдении принятых на предприятии способов учета или оценки материалов, закрепленных в учетной политике.

Особое внимание аудитором уделяется проверке правильности оценки материалов при оприходовании. В соответствии с ПБУ 5/01, в бухгалтерском учете в стоимость материалов включаются все расходы, связанные с приобретением и заготовлением материалов.

Объектом проверки для аудитора будут служить обороты по дебету счета 10 «Материалы» (если предприятие в учетной политике не предусмотрело использование счетов 15 и 16) или счета 15 «Заготовление материальных ценностей». В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие записи:

Дт 10(15) Кт 60 – оприходованы материалы, поступившие от поставщиков, в том числе иностранных, в рубли стоимость материальных ценностей пересчитывается по курсу ЦБР на дату совершения хозяйственной операции (перехода права собственности на импортируемое имущество);

Дт 19 Кт 60 – учтен НДС по приобретенным материальным ценностям, в том числе НДС уплаченный на таможне при импорте;

Дт 10(15) Кт 76/ субсчет «Расчеты с транспортной организацией» – включены транспортные расходы в стоимость приобретенных материальных ценностей;

Дт 19 Кт 76/ субсчет «Расчеты с транспортной организацией» – учтен НДС по транспортным расходам;

Дт 10(15) Кт 76/субсчет «Расчеты с комиссионером» - включено комиссионное вознаграждение в стоимость материалов;

Дт 19 Кт 76/ субсчет «Расчеты с комиссионером» - учтен НДС по услугам комиссионера;

Дт 10(15) Кт 71 – оприходованы материалы согласно авансовому отчету;

Если предприятие использует для текущего учета материалов учетные цены, то аудитор должен проверить, чтобы на учетную стоимость опиходованных материалов была сделана запись Дт 10 Кт 15. В этом случае возникшие отклонения списываются: Дт 16 Кт 15 - если фактическая стоимость превышает учетную или Дт 15 Кт 16 - если учетная стоимость превышает фактическую.

При проверке аудитором могут быть обнаружены ситуации, когда материалы приобретаются у российских организаций, а стоимость материалов выражены в условных денежных единицах. В соответствии с ПБУ 5/01 суммовые разницы увеличивают (положительные) или уменьшают (отрицательные) первоначальную стоимость приобретенных материалов. Суммовые разницы, образовавшиеся при покупке материалов (работ, услуг), в налоговом учете включают в состав внереализационных доходов и расходов ( ст. 250 ст. 265 НК РФ).

Обязательному контролю подлежит обоснованность применения налоговых вычетов по НДС по приобретен­ным материальным ценностям. Аудитор должен проверить, имеет ли право предприятие принять к вычету «входной» НДС, т.е. сделать бухгалтерскую запись Дт 68/субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кт 19 «НДС по приобретенным ценностям». Для этого аудитор проверяет, не превышала ли выручка аудируемого лица за три последовательных календарных месяца 1000000 руб. (без НДС). Если выручка не превышала установленного показателя, то предприятие освобождается от обязанности уплачивать НДС в бюджет, а, следовательно, не может зачесть «входной» НДС (ст. 145 НК РФ). Кроме того, нельзя возместить НДС по приобретенным материальным ценностям, которые были использованы при производстве:

- товаров (работ, услуг), реализованных за пределами Российской Федерации;

- имущества, работ или услуг, с которыми провели операции, не считающиеся реализацией (ст.146 НК РФ).

Обоснованность списания материальных ресурсов в расход выясняется по данным соответствующих первич­ных документов. Аудитору необходимо уста­новить правильность оценки материальных ресурсов по таким операциям. Оценка должна производиться в соот­ветствии с методом, закрепленным в учетной политике предприятия. Для целей бухгалтерского учета допускается при­менение одного из методов для каждой группы запасов в течение отчетного года. В налоговом учете можно использовать только один из методов для всех материалов – то есть все материалы нужно списывать одинаково.

Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости ауди­тор может проверить путем составления балансовых расчетов. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продук­ции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам).

Если в отчетном периоде производилась уценка от­дельных производственных запасов, то в наличии должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвен­таризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции.

Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада устанавливается ауди­тором, как правило, выборочно путем контроля записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных доку­ментов. Особое внимание уделяется аудитором на корреспонденцию счетов, если предприятие в текущем учете использует учетные цены и при заготовлении материалов применялись счета 15 и 16. Если материалы списаны на затраты основного производства Дт 20 Кт 10 – по учетной стоимости, то и отклонение, относящееся к стоимости этик материалов, также списывается на затраты основного производства Дт 20 Кт 16 – перерасход или Дт 16 Кт 20 – экономия. Если материалы по учетной стоимости были списаны на общепроизводственные или общехозяйственные расходы Дт 25, 26 – Кт 10, то отклонение списывается соответственно Дт 25, 26 – Кт 16 или Дт 16 Кт 25, 26. Если материалы были отпущены на сторону (реализованы, переданы в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия и т.д.) и в учета сделана запись на учетную стоимость Дт 91/2 Кт10, то отклонения списываются Дт 91/2 Кт 16 или Дт 16 Кт 91/1.

Если предприятием в отчетном периоде осуществля­лась розничная продажа товаров, учтенных на счете 41, аудитор должен выяснить правильность принятия това­ров к учету, расчета торговой наценки и пропорциональ­ности ее списания по реализованным товарам, полноты исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по сче­там 41, 42, 90, 50, 51, 62, 68 и др.

Выявленные в ходе проверки ошибки и нарушения фиксируются в рабочей документации аудитора и определяется их количественное влияние на показатели отчет­ности.

Вопросы и задания к теме:

1. В каких нормативных документах раскрывается порядок учета операций с материально-производственными запасами?

2. Что является для аудитора источником информации при проверке операций с материально-производственными запасами?

3. Какие операции считаются нетипичными при движении материалов?

4. Какие типичные ошибки возникают при учете материалов?

5. Составить программу аудита операций с материально-производственными запасами.