2.3 Аудит операций с нематериальными активами

Цель аудита учета операций с нематериальными ак­тивами состоит в проверке организации бухгалтерского учета операций по поступлению, использованию, аморти­зации и выбытию объектов нематериальных активов.

Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом аудитор должен рассмотреть следующие вопросы:

- состав и структура нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;

- наличие исключительных прав собственности на объекты немате­риальных активов;

- правомерность отражения в учете опера­ций с нематериальными активам;

- правильность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;

- проведение инвентаризации нематериальных активов.

Источниками информации для аудитора являются: приказ (положение) об учетной поли­тике предприятия; договоры, подтверждающие передачу исключительных прав собственности на объекты нематериальных активов; авторские договоры; акты приемки-передачи нематериаль­ных активов; учредительные договоры о внесении объектов нематери­альных активов в уставный капитал; карточки учета не­материальных активов (форма № НМА-1); разработочные таблицы по расче­ту амортизационных отчислений; учетные регистры по счетам 04,05,91,60,76 и др.; Главная книга, финансовая отчет­ность.

Приступая к аудиторской проверке аудиторам следует учитывать, что к нематериальным активам, в соответствии с ПБУ 14/2000, могут быть отнесены следующие объекты:

- исключительное право патентообладателя на изобре­тение, промышленный образец, полезную модель;

- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхожде­ния товаров;

- исключительное право патентообладателя на селекци­онные достижения.

Помимо этого, к нематериальным активам могут отно­ситься:

- организационные расходы (расходы, связанные с обра­зованием юридичеcкого лица, признанные в соответ­ствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) ка­питал организации);

- деловая репутация организации.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в каче­стве нематериальных необходимо единовременное выпол­нение следующих условий:

- отсутствие материально — вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выпол­нении работ или оказании услуг либо для управлен­ческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

- наличие правильно оформленных документов, под­тверждающих существование самого актива и исклю­чительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Поскольку на практике операции с нематериальными активами на многих предприятиях бывают немногочис­ленными, аудиторские процедуры представляют собой сплошное изучение системы их учета.

В ходе проверки операций с нематериальными актива­ми аудиторы должны получить ответы на следующие воп­росы:

— правильна ли произведена классификация нематери­альных активов на соответствующие группы;

— своевременно ли приходуются и принимаются к ис­пользованию объекты нематериальных активов;

— обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам нематериальных активов;

— соблюдается ли график документооборота по учету не­материальных активов.

— проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.

Как правило, для получения ответов на эти вопрос аудиторы проводят тестирование, по итогам которого оп­ределяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффек­тивной эксплуатации нематериальных активов на пред­приятии.

В ходе проверки аудиторы применяют следующие аудиторские процедуры:

1. Изучение объектов нематериальных активов и документов подтвер­ждающих право собственности на них. Для этого аудитор изучает договора о передаче исключительных прав на объекты интеллектуальной деятельности, учредительные документы, подтверждающие обоснованность отнесения организационных расходов к нематериальным активам.

2. Проверка данных регистров учета нематериальных активов и сверка их со счетами Главной книги. Аудитор сверяет остатки по счетам 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов» на основании данных Главной книги с соответствующими журналами-ордерами или другими регистрами бухгалтерского учета, используемыми на предприятии (анализ счета, карточка счета и т.д.).

3. Проверка первичных документов по движению нематериальных активов с целью подтверж­дения наличия всех необходимых реквизитов, достоверно­сти арифметических расчетов и соответствия осуществляемых операций действующему законодательству. Аудитор проверяет акты приема-передачи нематериальных активов и карточку по учету нематериальных активов (форма № НМА-1). Даты, проставленные в карточке учета нематериальных активов на поступление и списание (выбытие) нематериальных активов должны соответствовать датам подписания актов приема-передачи объектов.

4. Анализ правильности начисления амортизации нематериальных активов и достоверности отражения ее на счетах бухгал­терского учета. Аудитор должен ознакомиться с выбранным способом отражения в учете начисления амортизации нематериальных активов, который зафиксирован в приказе по учетной политике.

Особое внимание в ходе проверки должно уделяться правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления на предприятие.

Варианты первоначальной оценки нематериальных ак­тивов зависят от способа их поступления на пред­приятие.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату у других организаций и лиц, складывается из фактически произведенных затрат по приобретению и доведению нематериальных активов до состояния, в котором они пригодны к использованию (за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов). Эти затраты подтверждаются договорами на передачу исключительных прав на объекты интеллектуальной деятельности, счетами-фактурами, первичными документами по начислению заработной платы, начислению единого социального налога (ЕСН) и др.

По нематериальным активам, полученным безвозмездно, первоначальная стоимость определяется исходя из рыночных цен на дату принятия к бухгалтерскому учету, подтвержденных соответствующими государственными органами (например, органами статистики) или экспертным путем с привлечением профессионального оценщика (имеющего соответствующую лицензию и аттестат). Основанием для получения таких нематериальных активов служат договоры дарения, подтверждающие передачу исключительных прав собственности и факт ее отчуждения.

Оценка нематериальных активов, полученных в качестве вклада участников в уставный капитал, осуществляется по договоренности сторон, возможно с привлечением оценщика, на основании учредительного договора.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма всех фактических расходов на их создание или изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). К таким затратам могут относится стоимость израсходованных материальных ресурсов, оплата труда с соответствующими отчислениями ЕСН, услуги сторонних организаций по контрагентским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов и свидетельств и др.

Затраты, связанные с приобретением и созданием не­материальных активов носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» как долгосрочные инвестиции. Синтетический учет нематериальных активов осуществ­ляется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амор­тизация нематериальных активов», 19 «Налог на добав­ленную стоимость по приобретенным ценностям».

При проверке правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета, аудитор должен изучить обороты по счету 08 субсчет «Приобретение (создание) нематериальных активов».

Схема корреспонденции счетов, используемая аудируемым лицом при отражении поступления нематериальных активов, должна соответствовать требованиям Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета:

Дт 08 Кт 60 – оприходованы нематериальные активы, приобретенные у правообладателя;

Дт 19 Кт 60 – отражен в учете НДС по приобретенным нематериальным активам;

Дт 08 Кт 98 – оприходованы нематериальные активы, полученные по договору дарения (безвозмездно);

Дт 08 Кт 75 – оприходованы нематериальные активы, внесенные учредителями в качестве вклада в уставный капитал;

Дт 08 – Кт 70, 69, 76 – отражены расходы по созданию объекта нематериального актива;

Дт 04 Кт 08 – на основании акта введен в эксплуатацию объект нематериального актива.

Проверяя порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов следует учитывать, что она от­носится на соответствующие счета учета затрат на произ­водства по нормам, рассчитанным предприятием самостоя­тельно, исходя из срока полезного использования. Начис­ление амортизации по нематериальным активам (по кото­рым начисляется износ) для целей бухгалтерского учета может производиться организацией:

- линейным способом исходя из норм амортизации, оп­ределенных на основе срока полезного использования нематериальных активов;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объе­му продукции (работ).

Срок использования нематериальных активов можно определить как период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности организации. Срок полез­ного использования нематериальных активов определяет­ся организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.

Проверяя правильность расчета срока полезного ис­пользования нематериальных активов следует исходить из:

- срока действия патента, свидетельства и других огра­ничений сроков использования объектов интеллекту­альной собственности согласно законодательству РФ;

- ожидаемого срока использования этого объекта, в те­чение которого организация может получать экономи­ческие выгоды (доход). Для отдельных групп немате­риальных активов срок полезного использования оп­ределяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных акти­вов должен утверждаться распоряжением или прика­зом руководителя организации;

- по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амор­тизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности орга­низации).

Срок полезного использования нематериальных акти­вов не может превышать срок деятельности организации. Следовательно, аудитор должен проверить правильность определения срока полезного использования нематериаль­ных активов по каждому объекту.

Изучая структуру нематериальных активов аудитору необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериальным активам других видов расходов, например лицен­зий. Для этого необходимо составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом с указанием срока полезного использова­ния каждого объекта с указанием нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные под­вергаются арифметической проверке, а состав нематери­альных активов инвентаризации.

Не менее важным разделом проверки является изуче­ние правильности отражения в учете выбытия нематери­альных активов. Нематериальные активы могут выбывать с предприятия:

1) в результате реализации;

2) вследствие списания по причинам нецелесообразности дальнейшего использования;

3) в результате безвозмездной передачи;

4) как финансовые вложения в уставные капиталы дру­гих организаций;

5) в качестве вклада в совместную деятельность (простое товарищество);

6) при ликвидации нематериальных активов в результа­те аварий, стихийных бедствий и других чрезвычай­ных обстоятельств

7) списание нематериальных активов в результате выяв­ленной недостачи, хищения;

8) при передаче в доверительное управление и др.

В процессе проверки операций по выбытию аудито­ру необходимо дать оценку достоверности документиро­вания операций, корреспонденции счетов и начислен­ным налогам.

Все операции, связанные с выбытием нематериальных активов отражаются с использованием счета. По дебету счета 91.2 отражается остаточная стоимость выбывающего объекта и расходы, связанные с выбытием (заработная плата с отчислениями ЕСН, расходы сторонних организаций, НДС с реализации и др.). По кредиту счета 91.1 учитываются доходы от реализации и прочего выбытия основных средств. При этом следует учитывать, что убы­ток, возникающий при списании не полностью амортизированных нематериальных активов, не уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода.

Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируется в рабочей документации аудитора.

Вопросы и задания к теме:

1. Что является источниками информации при аудите нематериальных активов?

2. Назовете источники проверки обоснованности отнесения объектов к нематериальным активам?

3. Как проверить правильность формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов?

4. На основании каких источников можно проверить правильность начисления амортизации по нематериальным активам?

5. Какие методы получения аудиторских доказательств можно использовать при проверке выбытия нематериальных активов?

6. Составить программу аудита нематериальных активов.