Ревизия учета резервов, фондов и нераспределенной прибыли

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода кооператив может создавать резервы на: предстоящую оплату отпусков работников; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; выплату вознаграждений по итогам работы за год; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат и другие цели.

При создании резервов предстоящих расходов и платежей должны быть соблюдены: обоснованность их создания и отражения в бухгалтерском учете; правильность использования резервов. Нередки факты, когда в организациях, например, создают резервы на ремонт основных средств за счет издержек производства и одновременно затраты на ремонт основных средств списывают на себестоимость продукции (работ, услуг). Встречаются и такие случаи, когда остаток неиспользованных резервов по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» в отчетном периоде переносят без основания для использования на другие цели в следующем отчетном году. Поэтому следует помнить, что в бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил нормативных актов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Суммы ежемесячных отчислений в резервы отражаются по дебету счетов по учету затрат и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам создается в целях равномерного включения расходов, в соответствии с действующим законодательством, на оплату очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам организации. При расчете размера ежемесячных отчислений в резерв исходят из годовой предполагаемой суммы расходов на оплату отпусков работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и обязательных отчислений на социальные нужды по установленным законодательством нормам.

Пример: годовая сумма расходов на оплату труда работников организации составляет 100000 руб., обязательные отчисления на эту сумму - 100000 X (1,9 + 15,8 + 2,3) : 100 = 20 000 руб. Итого: годовая сумма резерва - 120 000 руб. Сумма ежемесячных отчислений на себестоимость продукции и включаемых в затраты по элементу «Затраты на оплату труда» - 100000 : 12 = 8333,3 руб., а по элементу «Отчисления на социальные нужды» - 20 000 : 12 = 1666,7 руб.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается записью:

Дт сч. 26 «Общехозяйственные расходы»;

Дт сч. 25 «Общепроизводственные расходы»;

Дт сч. 23 «Вспомогательные производства»;

Дт сч. 20 «Основное производство»;

Дт сч. 44 «Расходы на продажу» и др.;

Кт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов».

Использование резерва отражается записью:

Дт сч. 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей»;

Кт сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

Кт сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (с органами социального страхования, Пенсионного фонда и медицинского страхования).

Остаток резерва на конец отчетного года (если это не связано с количеством дней неиспользованного отпуска в отчетном году) сторнируется с производственных затрат или присоединяется к прочим доходам. В случае превышения фактических расходов по начислениям отпускных над суммой отчислений в резерв разница относится на себестоимость продукции (работ, услуг) методом дописывания.

2. Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет создается отчислениями за счет себестоимости продукции (работ, услуг) в том году, за который будет выплачиваться вознаграждение за выслугу лет. Расчет размера ежемесячных отчислений и порядок их отражения в бухгалтерском учете аналогичны порядку, приведенному по резерву на предстоящую оплату отпусков работникам. Резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет может оставаться в балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным периодом года, если по внутреннему положению кооператива вознаграждение выплачивается по истечении отчетного года.

3. Резерв расходов на ремонт основных средств создается за счет ежемесячных отчислений на себестоимость продукции (работ, услуг), определенных как одна двенадцатая годовой предполагаемой суммы расходов на ремонт. Сумма излишне образованного в отчетном году резерва по отношению к фактическим расходам должна быть сторнирована или присоединена к прибыли в конце отчетного года, а в случае превышения фактических расходов над суммой отчислений в резерв разница относится на себестоимость продукции (работ, услуг).

4. Резерв предстоящих затрат по ремонту предметов проката могут создавать кооперативы, занимающиеся выдачей предметов на прокат. Порядок образования и использования данного резерва аналогичен порядку, предусмотренному для резерва расходов на ремонт основных средств.

5. Резерв производственных затрат по подготовительным работам в сезонных производствах и отраслях образуется за счет разницы между фактическими затратами и нормативными расходами организации на обслуживание производства и управление. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть. При составлении годового отчета расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств организации, включенные в себестоимость продукции в сметно -нормативном порядке, должны быть приведены в соответствие с фактическим размером этих расходов.

Согласно п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации кооператив может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением суммы резервов на финансовые результаты организации.

Но этого еще недостаточно. С целью создания резервов сомнительных долгов в данном кооперативе должна быть проведена инвентаризация дебиторской задолженности. В ходе инвентаризации расчетов с дебиторами производится взаимная сверка данных с конкретными покупателями (заказчиками). Сверка расчетов осуществляется с помощью писем или выезда работников бухгалтерии к дебитору. В последнем случае по результатам взаимной сверки составляется акт. По результатам проверок всех расчетов определяется величина каждого сомнительного долга и представляется на рассмотрение постоянно действующей инвентаризационной комиссии, наблюдательного совета кооператива, которые устанавливают финансовое состояние (платежеспособность) дебитора и оценивает вероятность погашения долга полностью или частично. Решение комиссии или наблюдательного совета оформляется протоколом с заключением о величине созданного резерва сомнительных долгов.

Кроме вышесказанного, нормативная база по данному аспекту учетной политики предусматривает следующие условия, выполнение которых обязательно при создании резервов по сомнительным долгам:

1) резервы создаются по расчетам с организациями и гражданами - предпринимателями за продукцию, товары, работы и услуги;

2) при определении и использовании сумм резервов необходимо учитывать ограничения, установленные в статье 266 НК РФ;

3) создание резервов должно быть определено учетной политикой кооператива.

Вот такие жесткие условия диктует нормативная база для создания указанных резервов.

Образование резервов отражается по дебету счета 91 « Прочие доходы и расходы» и кредиту 63 «Резервы по сомнительным долгам». Погашение сомнительных долгов (убытков) за счет созданного резерва отражается по дебету счета 63 и кредиту счетов 62, 76 и других.

Остатки резервов и фондов, образованных кооперативом в соответствии с учредительными документами или принятой учетной политикой за счет финансовых результатов, остающиеся в его распоряжении, отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву проверяется по данным смет, расчетов, актов, бухгалтерских справок, ведомости № 68-АПК, журнала-ордера № 12-АПК, Главной книги, бухгалтерской отчетности.

В составе собственных средств кооператива учитываются паевой фонд, неделимый фонд, резервный фонд, другие фонды, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.

В бухгалтерском балансе отражается величина паевого фонда, зарегистрированная в учредительных документах, как совокупность паевых взносов членов кооператива и ассоциированных членов кооператива.

Фактическая задолженность членов кооператива по паевым взносам кооператива отражается в бухгалтерском балансе отдельно.

Порядок проведения ревизии формирования и учета паевого фонда подробно изложен выше.

Размер неделимого фонда кооператива устанавливается уставом кооператива в стоимостном выражении за счет доли собственных средств кооператива (паевого фонда, нераспределенной прибыли (дохода) и других, за исключением резервного фонда).

Резервный фонд учитывается на пассивном счете 82 «Резервный капитал». Резервный фонд может использоваться для погашения непредвиденных расходов кооператива:

- на выплату дивидендов при отсутствии прибыли на эти цели;

- для покрытия убытков кооператива за отчетный год;

- для других целей.

Отчисления в резервный фонд в производственном кооперативе производятся не менее 10% в год за счет прибыли, остающейся в распоряжении кооператива, (что отражается бухгалтерской записью: дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредит счета 82 «Резервный капитал»), а в потребительском кооперативе - за счет доходов и целевых взносов членов кооператива.

Резервный фонд формируется в размере, не менее 10% от паевого фонда кооператива. Резервный фонд является неделимым.

При проведении ревизии необходимо обратить внимание на: обоснованность создания резервного фонда и целевое расходование средств этого источника; правильность организации аналитического и синтетического учета резервного и других фондов; соответствие данных аналитического и синтетического учета (ведомость № 68-АПК, журнал-ордер № 12-АПК), а также Главной книги и отчета о движении капитала (форма № 4) по счету 82 «Резервный капитал».

Нераспределенная прибыль кооператива учитываются на счете 84 »Не- распределенная прибыль (непокрытый убыток)». Сумма нераспределенной прибыли, оставшейся после выплаты дивидендов и кооперативных выплат, перечисляется с субсчета 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года» на субсчет 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Нераспределенная прибыль прошлых лет может быть использована на финансирование вложений во внеоборотные активы и на другие цели. Поэтому в учетной политике кооператива необходимо подчеркнуть, что данная прибыль распределяется и используется:

1) согласно учредительным документам кооператива;

2) или согласно решениям общего собрания членов кооператива или правления кооператива.

Необходимость последнего варианта возникает в переходный период, когда темпы инфляции растут и перспективными программами невозможно точно спланировать потребность в средствах на нужды накопления, потребления и другие цели кооператива. Кроме того, по данной проблеме у кооператива часто возникают спорные отношения с различными органами контроля, когда нераспределенная прибыль используется с отклонением от условий, предусмотренных в учредительных документах (уставе кооператива).

Как уже сказано выше, что часть нераспределенной прибыли кооператива может использоваться на производственное развитие кооператива: приобретение основных средств, оборудования и т.п., а другая часть - для осуществления социального развития и материального поощрения трудового коллектива кооператива.

Следует иметь в виду, что использование чистой прибыли на финансирование капитальных вложений не приводит к уменьшению имущества кооператива, а возрастающее сальдо по счету 84 свидетельствует о процессе накопления. Использование чистой прибыли на потребление не приводит к образованию нового имущества.

Практика ревизий показывает, что вышеприведенные принципы использования чистой прибыли не всегда соблюдаются в кооперативах из-за незнания основ двойной записи. Многие счетные работники (особенно с большим стажем работы по старой системе учета) задают вопросы, почему при приобретении основных средства за счет чистой прибыли нераспределенная прибыль не снижается. Поэтому следует помнить, что использование чистой прибыли на потребление отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 75 «Расчеты с учредителями», 51 «Расчетные счета» и других. Использование же чистой прибыли на финансирование капитальных вложений не ведет к уменьшению остатка по счету 84 в балансе.

Это означает, что в ходе совершения хозяйственных операций происходит смена формы стоимости средств чистой прибыли, то есть денежная форма стоимости средств нераспределенной прибыли меняется на материальную форму стоимости средств этого источника. Поэтому нераспределенная прибыль, как источник образования средств, в данном случае не уменьшается.

Вместе с тем, было бы целесообразнее суммы использованной части нераспределенной прибыли на капитальные вложения, после принятия объектов к бухгалтерскому учету, списывать на увеличение приращенного пая кооператива либо неделимого фонда.

В отдельных кооперативах практикуют два варианта начисления дивидендов из неиспользованной прибыли: 1) авансовые начисления в конце каждого квартала, полугодия или в конце отчетного года; 2) в начале года, следующего за отчетным годом.

Первый вариант предусматривает начисление дивидендов членам кооператива и ассоциированным членам кооператива без предварительного распределения прибыли. При этом начисление дивидендов отражается по дебету счета 84-1 «Нераспределенная прибыль отчетного года» и кредиту счетов 75-2 «Расчеты по выплате доходов», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Данный вариант может привести к превышению остатка по счету 841 над фактическим остатком прибыли по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки». Обоснованное применение данного варианта зависит от качества планирования финансовых результатов в кооперативе и использования прибыли.

Второй вариант предполагает начисление дивидендов по конечным итогам работы кооператива за год, т.е. после закрытия счетов. При закрытии счетов сумма нераспределенной прибыли отчетного года списывается с деб е- та счета 99 «Прибыли и убытки» в кредит счета 84-1 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного года», и в начале следующего за отчетным периодом года с дебета счета 84-1 в корреспонденции с кредитом счетов 75-2 или 70 начисляются дивиденды членам кооператива и ассоциированным членам. Неиспользованная сумма после выплаты дивидендов переносится с субсчета 84-1 на субсчет 84-2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет». Применение данного варианта начисления дивидендов (дохода) позволяет избегать условностей и излишнего перерасхода средств кооператива на указанные цели.

Таким образом, при ревизии необходимо проверить: правильность учета распределения чистой прибыли кооператива, создания резервного и других фондов, обоснованность, целесообразность и законность использования средств этих источников; правильность организации аналитического и синтетического учета по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»; соответствие данных аналитического и синтетического учета по счету 84, а также Главной книги и бухгалтерской отчетности. Источниками контрольных данных являются: учредительные документы, учетная политика кооператива, первичные документы, расчеты, журналы-ордера № 12-АПК, 15-АПК, ведомости № 70-АПК, 71-АПК, 77-АПК Главная книга, бухгалтерский отчет.

11.