Ревизия отгрузки и реализации продукции (работ, услуг), учета доходов и расходов сельскохозяйственного кооператива

В настоящее время нормами налогового законодательства, в частности в главе 25 Налогового Кодекса РФ (статья 271), установлено, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для внереализационных доходов датой получения доходов признается: дата подписания сторонами акта приема - передачи имущества; для денежных средств - дата поступления денежных средств; для расчетов - дата предъявления счетов к оплате в соответствии с условиями заключенных договоров и т.д. Однако в современных условиях хронических неплатежей и натурализации части хозяйственных связей, а также всеобщего недостатка оборотных средств с одновременным спадом производства такая мера по отношению ко всем организациям представляется неприемлемой.

Поэтому в статье 273 выше указанной главы Налогового Кодекса РФ установлено, что организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расходов) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. В данном случае датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод).

Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. №2 32н, с последующими изменениями и дополнениями) определяет, что выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Согласно данному ПБУ 9/99 доходами организации признаются увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Доходы кооператива в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности кооператива подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) прочие доходы.

Для целей бухгалтерского учета кооператив самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований Положения по бухгалтерскому учету « Доходы организации» ПБУ 9/99.

Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В кооперативах, предметом деятельности которых является представление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

В кооперативах, предметом деятельности которых является представление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензированные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

В кооперативах, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

Прочими доходами являются:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов кооператива;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);

- прибыль, полученная кооперативом в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств кооператива, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете кооператива в этом банке;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

- поступления в возмещение причиненных кооперативу убытков;

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

- суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности;

- курсовые разницы;

- суммы дооценки активов;

- прочие доходы.

Для целей бухгалтерского учета величина прочих доходов определяется в следующем порядке.

Величину поступлений от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также суммы процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств кооператива, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности кооператива) определяют в порядке, аналогичном принятию к бухгалтерскому учету доходов по обычным видам деятельности.

Штрафы, пени, неустойки за нарушения условий договоров, а также возмещения причиненных кооперативу убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется кооперативом на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия актива к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход кооператива в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете кооператива.

Суммы дооценки активов определяются в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Иные поступления принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах.

Прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков кооператива, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99, утверждено Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н, с последующими изменениями и дополнениями), расходами организации признаются уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы кооператива в зависимости от их характера, условий осуществления и направлении деятельности кооператива подразделяется на:

а) расходы по обычным видам деятельности;

б) прочие расходы.

Расходы по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

В кооперативах, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В кооперативах, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, расходы по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

В кооперативах, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, расходами по обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых связано с этой деятельностью.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности кооператива, относятся к прочим расходам.

Расходы по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов, осуществляемых в виде амортизации отчислений.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между кооперативом и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально -производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим использование обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче кооперативом. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче кооперативом, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

При невозможности установить стоимость товара (ценностей), переданных или подлежащих передаче кооперативом, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, определяется стоимостью продукции (товаров), полученной кооперативом, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно кооператив определяет стоимость аналогичных активов.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных кооперативу согласно договору скидок (накидок).

Величина оплаты определяется (уменьшается или увеличивается) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату расхода в бухгалтерском учете.

Прочими расходами являются:

- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов кооператива;

- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

- проценты, уплачиваемые кооперативом за предоставление ему в пользование денежных средств (кредитов, займов);

- расходы связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

- возмещение причиненных организацией убытков;

- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

- курсовые разницы;

- сумма уценки активов;

- прочие расходы.

Для целей бухгалтерского учета величина прочих расходов определяется в следующем порядке. Величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, а также с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов кооператива, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации), процентов, уплачиваемых кооперативом за предоставление ему в пользование денежных средств, а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, определяются в порядке, аналогичным принятию к бухгалтерскому учету расходов по обычным видам деятельности.

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также возмещение причиненных кооперативом убытков принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете кооператива.

Суммы уценки активов (за исключением внеоборотных активов) определяются в соответствие с правилами, установленными для проведения переоценки активов.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованиям законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод кооператива. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод кооператива, имеется в случае, когда кооператив передал актив, либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных кооперативом, не исполнено хотя бы одна из названных условий, то в бухгалтерском учете кооператива признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизационных активов, срока полезного использования и принятых кооперативом способов начисления амортизации.

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

В Плане счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организации для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции, продаже продукции по договорам комиссии и др.) предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

Для обобщения же информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности кооператива, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 «Продажи».

При первом варианте, т.е. использование счета 45 «Товары отгруженные», моментом реализации продукции считается факт поступления выручки на счета денежных средств или других средств (при бартерных сделках) за отгруженную продукцию (работы, услуги). Этот вариант учета реализации подразделяется на два процесса: отгрузка продукции (работ, услуг) и предъявление к оплате расчетно -платежных документов; процесс реализации, т.е. фактическая оплата отгруженной продукции и выявление финансового результата от реализации.

При этом варианте определения выручки дебиторская задолженность покупателей (заказчиков) за отгруженную продукцию (работы, услуги) оценивается по фактической или нормативной (плановой) себестоимости.

Второй вариант учета продажи продукции и определения выручки (т.е. при применении счета 90 «Продажи» исходит из соблюдения принципа юридического и экономического единства перехода права собственности на реализацию продукции от поставщика к покупателю. Данный вариант широко используется в международной практике учета и предполагает, что реализованной считается вся отгруженная продукция независимо от того, поступили или не поступили за нее средства в данном отчетном периоде.

Аналогичные варианты учета распространяются на прочую реализацию в составе прочих доходов и расходов организации.

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

В процессе ревизии данного объекта контроля ревизор - консультант должен проанализировать правильность учета доходов и расходов от обычных видов деятельности на счете 90 «Продажи», а также прочих доходов и расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Особое внимание следует обратить на обоснованность признания в учете выручки и прочих доходов, а также финансовых результатов от обычных видов деятельности, операционной деятельности от внереализационных и чрезвычайных операций как с целью достоверности составления финансовой (бухгалтерской) отчетности (приложения 8, 9).

Источниками информации являются: товарно -транспортные накладные (форма № СП-31, СП-32», СП-33, Сп-34, СП-35); реестры по форме № СП-3; ведомости по форме № СП-11; акты по форме № СП-46, СП-36;накладные по форме № 1-Т, № 264-АПК; отчеты о продаже продукции ( форма № СП-30, СП-37, СП-38); приемные квитанции (формы № ПК -1, ПК-3, ПК-4); акты на списание и выбытие основных средств ( формы № 104-АПК, 105-АПК, 106- АПК, 107-АПК, 108-АПК), бухгалтерские справки по форме № 88-АПК и др.

Далее необходимо установить и проверить: наличие договоров на поставку продукции и правильность их оформления; соблюдение полноты учета и определения выручки (дохода) по счетам 90,91 в течение года; правильность ведения синтетического и аналитического учета по счетам 45, 90,91, 62 и др.

Затем целесообразно выяснить, насколько эффективен внутрихозяйственный контроль и насколько можно доверять контрольным данным наблюдательного совета. Слабые и сильные стороны внутреннего контроля можно выявить путем составления специального вопросника и проведения по нему тестирования. Вопросы в вопроснике необходимо сформулировать таким образом, что ответ «нет» указывает на слабые стороны контроля. Слабые и сильные стороны внутреннего контроля можно указать в письмах руководству кооператива.

Цель оценки эффективности внутреннего контроля - разработка заключительной программы ревизии реализации продукции (работ, услуг).

Следует также установить правильность ведения журнала-ордера № 11- АПК по кредиту счетов 43, 41, 42, 44, 45, 90, 91, 62, ведомостей № 60-АПК, 61-АПК, 62-АПК, 63-АПК, 64-АПК, 65-АПК, 66-АПК и 67-АПК. Все эти регистры взаимосвязаны между собой, а поэтому в них необходимо проверить: полноту и своевременность отражения себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг) и выручки от реализации этой продукции; правильность списания себестоимости реализованной продукции, обоснованность и правильность отнесения коммерческих расходов; точность списания торговой наценки пропорционально стоимости продукции по покупным или продажным ценам (регулируется учетной политикой кооператива); правильность расчета финансовых результатов от реализации каждого вида продукции или оказанных услуг и выполненных работ.

На заключительном этапе проверки ревизор - консультант должен установить соответствие данных аналитического учета по реализации продукции (работ, услуг) с данными синтетического учета (журнала-ордера, Главной книги). Взаимной сверкой записей операций по реализации в разных регистрах можно установить точность отражения сумм и правильность ко р- респонденции счетов по этим операциям.

Так, правильность оборотов по кредиту счетов 90, 91, 62 и других можно установить путем сверки этих данных с записями: по дебету счета 50 - с данными таблицы дебетовых оборотов к журналу-ордеру № 1-АПК, по дебету счета 51 - к журналу-ордеру № 2-АПК, по дебету счета 55 - к журналу- ордеру № 3-АПК и др.

8.