Общая методика ревизии издержек производства и обращения

Основная цель производственного цикла - превратить ресурсы (материалы, труд и накладные расходы) в конечный продукт. Целью же ревизии в данном случае является проверка обоснованности формирования и правильности учета издержек производства (обращения), от которых в конечном итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции (купленных товаров).

Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля целесообразно составить отдельный специальный вопросник для каждого кооператива (приложение 6).

Перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции с целью налогообложения, установлен 25 главой НК РФ. Согласно Положениям по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (от 6 мая 1999 г. № 33н) и отраслевыми методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг), в процессе ревизии необходимо установить правильность и законность отражения расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг).

При проверке затрат следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), так как себестоимость продукции - один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющих оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта.

До начала проведения документальной проверки ревизор - консультант обязан изучить организационные и технологические особенности кооператива, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации - кооператива.

Следует отметить, что учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дату составления; содержание хозяйственной операции; количественное и стоимостное выражение затрат; подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Таким образом, в сомнительных случаях подлинность первичных документов и обоснованность списания затрат нетрудно установить.

Проверяя, правильно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, ревизор - консультант должен знать, что они группируются по следующим элементам:

- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация основных средств;

- прочие затраты.

Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, ревизор - консультант должен особое внимание обратить на следующие вопросы:

- соблюдается ли принцип постоянства в учете затрат (т.е. неизменность выбранного с начала года метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции, способов распределения косвенных расходов и издержек обращения в положении об учетной политики

кооператива);

- соответствует ли выбранный метод учета затрат отраслевым, агробиологическим и технико -экономическим особенностям кооператива;

- насколько верно разграничиваются производственные затраты по отчетным периодам и по видам деятельности;

- соблюдаются ли выбранный метод и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства продукции;

- обоснованно ли списываются отклонения от учетных цен по материалам;

- правильно ли начисляется амортизация по основным средствам и нематериальным активам;

- насколько обоснованны суммы расходов, связанных с организацией и управлением производством и способы их распределения на объекты учета и калькуляции;

- какова обоснованность списания издержек обращения на себестоимость реализованных товаров;

- соблюдается ли правомерность отнесения на издержки производства (обращения) фактических сумм расходов по ремонту основных средств, командировкам, рекламе, оплате информационных, консультационных и других услуг, а также представительских расходов и др.

Ревизия затрат на производство является одним из трудоемких процессов в деятельности ревизионных союзов, требует большой сосредоточенности, знаний нормативных и инструктивных материалов с последующими изменениями, а также особенностей исчисления производственных затрат в отдельных видах хозяйственной деятельности кооператива. Поэтому остановимся лишь на тех проблемах, где на практике допускаются ошибки при учете затрат на производство и, следовательно, искажаются результаты хозяйственной деятельности.

Проверяя состав производственных затрат организации, необходимо установить, какой способ формирования себестоимости продукции (работ, услуг) используется в организации - традиционный для отечественного учета, так называемый калькуляционный вариант, или применяемый в международной практике - «директ-костинг» (учет пременных затрат).

При первом (традиционном) способе исчисляют полную производственную себестоимость продукции (работ, услуг), списывая по окончании отчетного периода косвенные расходы на дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и на другие счета учета затрат (на которых учитываются издержки по другим видам деятельности кооператива) со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Суммы производственной себестоимости продукции и работ переносят с кредита счетов 20 и 23 в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 45 «Товары отгруженные» или 90 «Продажи». При этом способе необходимо обратить внимание на проверку правильности распределения косвенных расходов между объектами производства и калькуляции пропорционально той или иной базе (оплате труда, прямым затратам и др.).

Международный же вариант системы учета затрат предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (переменные), обусловленные технологией производственного процесса, и периодические (условно-постоянные), в большей степени связанные с длительностью отчетного периода. Периодические затраты собираются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и не включаются в себестоимость объектов калькуляции, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на дебет счета 90 «Продажи».

Каждый из этих способов учета затрат имеет свои особенности, но, безусловно, требует контроля достоверности показателей себестоимости.

При проверке достоверности и объективности списания затрат на издержки обращения в сельскохозяйственных потребительских кооперативах, занимающихся оптовой и розничной торговлей, ревизор - консультант должен убедиться в правильности распределения и списания издержек обращения на остаток товаров на складах (прилавках) и на реализованную часть товаров. Практика показывает, что нередки факты, когда всю сумму издержек обращения без предварительного распределения относят на реализацию, что приводит к искусственному снижению налогооблагаемой базы (прибыли). Следует помнить, что распределению подлежат суммы завозных расходов, связанных с заготовкой товаров. При этом составляется бухгалтерская запись: дебет счета 90 «Продажи» и кредит счета 44 «Расходы на продажу». Остальные издержки обращения (без завозных расходов и других расходов по заготовке) носят текущий характер и подлежат отнесению общей суммой на себестоимость реализованной продукции (товаров).

Одним из важных вопросов является проверка правильности оценки материальных ресурсов, списанных на себестоимость, поскольку материалы поступают из разных источников, а начальные остатки материалов могут иметь иную цену по сравнению с закупленными. Ревизору - консультанту, следовательно, приходится проверять правильность оценки материалов по средневзвешанной цене или по способам оценки ФИФО и ЛИФО (согласно учетной политике кооператива). Затем предстоит проконтролировать соблюдение технологических норм (нормативов) списания и расхода материалов и сырья. Не секрет, что во многих предприятиях с целью увеличения затрат на производство продукции или же с целью создания «неучтенной» готовой продукции допускают необоснованное увеличение материальных затрат или их перерасход. Здесь можно использовать контрольный запуск сырья или составить альтернативный баланс расходов сырья и материалов по нормам, чтобы выявить существенные ошибки и нарушения в учете материальных затрат.

При ревизии особое внимание необходимо уделить правильности списания инвентаря и хозяйственных принадлежностей при выбытии за непригодностью (наличие актов списания, обоснованность данной операции). Необходимо проверить также правильность корреспонденции счетов по учету списания и погашения стоимости этих ценностей. Здесь часто допускаются ошибки.

Учет инвентаря и хозяйственных принадлежностей со сроком полезного использования менее 12 месяцев ведется на счете 10 «Материалы». В целях обеспечения сохранности этих ценностей организации должны вести оперативный учет и контроль за их движением. Практика показывает, что данный подход значительно снижает степень реализации контрольной функции бухгалтерского учета и требует более подробного контроля.

Практика ревизий показывает также, что нередки факты, когда в затраты данного отчетного периода включают расходы, произведенные в других отчетных периодах. Поэтому следует знать, что согласно законодательству и принципу временной определенности фактов хозяйственной деятельности затраты организации подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты - предварительной (арендная плата) или последующей (оплата за время отпусков рабочих и другие). Затраты, по которым нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также отдельные виды затрат в сезонных отраслях включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в сметно -нормализованном порядке.

На практике допускаются также ошибки, когда в затраты производства включают начисления и платежи, которые должны покрываться за счет других источников. Например, случается, что на дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и других относят суммы материальной помощи работникам, дивиденды, начисленные в пользу членов кооператива, тогда как такие суммы должны выплачиваться за счет прибыли, оставшейся в распоряжении организации, и, следовательно, отражаться не на счетах 20, 23, а на дебете счетов 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 82 «Резервный капитал» субсчета «Резервный фонд».

По установленным правилам на затраты производства относят представительские расходы, расходы на служебные командировки, рекламу и подготовку кадров, компенсационные выплаты за использование личного транспорта, информационные, консультационные и другие расходы, некоторые налоги и сборы и др.

Часто на практике допускаются ошибки и несоблюдение действующего порядка списания на затраты производства указанных расходов. Поэтому остановимся конкретно на порядке списания этих расходов на затраты производства. Приведем основные законодательные требования (условия) обоснованности отнесения (списания) указанных и аналогичных расходов на издержки производства (обращения) соответствующей деятельности кооператива:

1. Условия обоснованности списания представительских расходов на издержки производства (обращения): в пределах смет кооператива, утвержденных советом директоров (правлением) на отчетный год и разработанных на базе установленных законодательством норм и нормативов (т.е. должна быть смета расходов на год); документальное подтверждение расходов.

Сверхнормативные представительские расходы должны быть списаны за счет прибыли кооператива.

2. Условия обоснованности списания расходов на служебные командировки на издержки производства (обращения): командировка должна быть связана с производственной деятельностью; документальное подтверждение расходов в пределах фактических затрат. Бухгалтерские записи: списание расходов - дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счета 71. Сверхнормативные затраты присоединяются к прочим расходам кооператива.

3. Условия обоснованности списания расходов на рекламу на издержки производства (обращения): документальное подтверждение расходов в пределах фактических затрат. Бухгалтерские записи: рекламные расходы - дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счетов 50, 51, 76 и др. Сверхнормативные рекламные расходы подлежат присоединению к прочим расходам.

4. Условия обоснованности списания расходов на подготовку и переподготовку кадров на издержки производства (обращения): договор, заключенный с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность; документальное подтверждение расходов в пределах норматива.

5. Условия обоснованности списания компенсационных выплат за использование личного транспорта на издержки производства (обращения): документальное подтверждение; в пределах норматива. Сверх норматива компенсационные выплаты относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении кооператива, с последующим включением их в совокупный доход физического лица с целью обложения налогом.

6. Условия списания на издержки производства (обращения) сумм по недостачам ценностей: акт инвентаризации ценностей, где обоснована недостача; недостачи в пределах норм естественной убыли; приказ руководителя организации о списании стоимости недостающих ценностей на затраты производства; документальное подтверждение списанных сумм недостач. Корреспонденция счетов: дебет счета 94 и кредит счетов 41, 43, 10 и др., а затем дебет счетов по учету затрат - 20, 23, 25, 26, 44 и кредит счета 94.

Ревизии подвергаются также достоверность величины амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам. В частности, необходимо проверить, нет ли начислений амортизации основных средств сверх срока их полезного использования.

На практике встречаются факты, когда в производственные затраты включаются расходы на ремонт основных средств и одновременно на финансирование расходов на ремонт за счет производственных затрат создают резервы. Поэтому надо проанализировать соблюдение порядка учета затрат на ремонт основных средств и создания резервов.

Встречаются случаи создания излишних резервов для других целей (на выплату отпускных работникам, вознаграждений по итогам года и др.), а также необоснованного увеличения расходов будущих периодов, либо, например, последние расходы своевременно не включают в затраты отчетного месяца. Иногда суммы, израсходованные на ремонт арендованных основных средств, направляют на увеличение себестоимости продукции отчетного периода, хотя такое возможно лишь в случае, если ремонт за счет арендатора

предусмотрен условием договора с арендодателем.

При проверке начисленной арендной платы за счет затрат на производство следует иметь в виду, что нередки факты, когда в затраты производства включают суммы начисленного арендного процента, которые должны покрываться за счет прочих доходов организации.

Ревизии подвергается также обоснованность отнесения на затраты производства сумм по отдельным налогам, сборам, отчислениям, платежам.

Следует проанализировать также достоверность показателей незавершенного производства и правильность списания затрат на готовую продукцию (приложение 7). Особое внимание следует уделить корректировочным записям с целью установления правильности списания калькуляционных разниц. Здесь могут быть искусственные нарушения, увеличивающие или уменьшающие себестоимость продукции при ее реализации.

Для того чтобы обоснованно оценить состояние учета затрат на производство, целесообразно зафиксировать все выявленные нарушения в специально разработанной ведомости, где должны быть предусмотрены следующие показатели: содержание операции, наименование документа, дата составления и номер документа, сумма, корреспонденция счетов, примечание. В примечание записывают выводы и обоснованные предложения по устранению недостатков.

В процессе проверки данного объекта контроля необходимо проанализировать также правильность использования выбранных способов (вариантов) учета выпуска продукции и определения (признания) выручки от реализации продукции (работ, услуг).

6.2.