Субъективная сторона налогового правонарушения

Основополагающим принципом является принцип виновного совершения налогового правонарушения.

При этом налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправ-

См.: Налоговое право России: учебник / под ред. Ю.А. Крохиной. С. 363.

ный характер своих действий (бездействия), желало наступления вредных последствий таких действий (бездействия) либо сознательно их допускало.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосто-рожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправ-ного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Необходимо рассмотреть вопрос о соотношении двух категорий: нарушения законодательства о налогах и сборах и налоговых право-нарушений. Необходимость обращения внимания на данный вопрос вызвана необходимостью определения, как соотносятся данные ка-тегории друг с другом, поскольку законодатель в НК РФ упоминает их многократно.

Представляется правильной позиция, высказанная в литературе, о том, что понятия «нарушение законодательства о налогах и сборах» и «налоговые правонарушения» соотносятся между собой как общее и частное.

В то время как понятие «нарушение законодательства о налогах и сборах» охватывается несколькими отраслями права, в зависимости от мер государственного принуждения выделяются иные, помимо непосредственно налоговых правонарушений, виды нарушений законодательства о налогах и сборах.

Представляется важным рассмотреть вопрос о юридической природе налогового правонарушения. В юридической литературе по данной проблеме нет единого мнения. В частности, И.И. Кучеров отме-

См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. Екатеринбург, 2004. С. 24.

чает, что основанием ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах могут являться:

налоговые правонарушения;

нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения (налоговые проступки);

преступления, связанные с нарушением законодательства о налогах и сборах (налоговые преступления)1.

В свою очередь, С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговое право-нарушение является видом административного правонарушения2. Тем не менее понятие налогового правонарушения, по нашему мнению, нельзя однозначно рассматривать как вид административного правонарушения. Налоговое правонарушение, как и налоговая от-ветственность, представляет собой обусловленное правовое образование, которое имеет свою собственную процессуальную форму реализации.

Видовая классификация налоговых правонарушений может осуществляться по различным основаниям. В юридической литературе широко представлены критерии классификации налоговых правонарушений.

Представляется целесообразным проводить классификацию налоговых правонарушений по следующим критериям.

По объекту правонарушения:

субъектному составу;

конструкции объективной стороны;

форме деяния.

По объекту налогового правонарушения выделяют:

налоговые правонарушения, направленные против системы отношений по взиманию налогов, которые наносят непосредственный имущественный вред по формированию бюджета;

налоговые правонарушения, направленные против системы отношений налогового контроля3.

См.: Кучеров И.И.

См.: Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395-396.

См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. С. 48-52.

По субъектному составу выделяют:

налоговые правонарушения, совершаемые только физическими лицами;

налоговые правонарушения, совершаемые только организациями;

налоговые правонарушения, совершаемые как физическими лицами, так и организациями1.

По конструкции объективной стороны налогового правонарушения, т.е. необходимости учитывать негативные последствия совершенного противоправного деяния, можно выделить:

налоговые правонарушения с материальным составом;

налоговые правонарушения с формальным составом.

В зависимости от того, в какой форме представлена в конструкции налогового правонарушения объективная сторона деяния, можно выделить:

налоговые правонарушения, совершаемые в результате дей-ствия;

налоговые правонарушения, совершаемые в результате бездействия.

Рассмотрим конкретные составы налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ.

В теории права существует две концепции юридической ответственности:

традиционная концепция (ретроспективная, т.е. ответственность за совершенное правонарушение);

позитивная (перспективная, т.е. восприятие субъектом возможности нести определенные лишения).

Представляется обоснованной концепция ретроспективной юридической ответственности.

Юридическая ответственность основывается на определенных принципах, а именно: законности, обоснованности, неотвратимости, своевременности, недопустимости двойной ответственности за одно правонарушение, презумпции невиновности.

Традиционно выделяются несколько видов юридической ответственности:

Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения. С. 48-52.

уголовно-правовая;

административно-правовая;

гражданско-правовая;

дисциплинарная.

Тем не менее в юридической литературе высказывается мнение о существовании конституционно-правовой ответственности1 и финансово-правовой ответственности2.

По данной проблеме имеется достаточно широкий спектр мнений теоретиков и практиков.

В частности, С.Г. Пепеляев отмечает, что за нарушение налогового законодательства могут применяться лишь меры административной или уголовной ответственности. Оснований для выделения налоговой ответственности в самостоятельный вид ответственности нет. Причина взглядов на налоговую ответственность как самостоятельный вид ответственности — терминологические неточности формулировок законодательства3.

И.И. Кучеров отмечает, что в зависимости от того, какое нарушение законодательства о налогах и сборах лежит в основе анализируемой ответственности, она может рассматриваться как разновидность финансовой, административной или уголовной ответственности. Лица, виновные в совершении налоговых правонарушений, привлекаются к налоговой ответственности, которая является разновидностью финансовой ответственности4.

В свою очередь, Ю.А. Крохина отмечает, что институт налоговой ответственности не относится к исключительным явлениям рос-

См.: Конституционно-правовая ответственность: проблемы России, опыт зарубежных стран / под ред. С.А. Авакьяна. М., 2001. См. также: Кондрашев А.А. Конституционно-правовая ответственность в Российской Федерации: теория и практика. М., 2006.

См.: Емельянов А.С., Черногор Н.Н. Финансово-правовая ответственность. М., 2004.

См.: Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. С. 395-396. См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. С. 246.

сийской правовой системы. Правовой охранный механизм налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права: фи-нансовым, уголовным, административным и таможенным. Исходя из этого Ю.А. Крохина относит институт налоговой ответственности к комплексному межотраслевому правовому институту .

Следует отметить, что наиболее острой является дискуссия, по-священная проблеме определения юридической природы налоговой ответственности.

Во многом проблема обусловлена прежде всего наличием в НК РФ и КоАП РФ конкурирующих составов нарушения законодательства о налогах и сборах. Одни авторы обосновывают позицию отсутствия самостоятельного вида налоговой ответственности и отнесения ее по своей природе к административной ответственности , другие авторы обосновывают наличие самостоятельного вида юридической ответственности — налоговой ответственности — или рассматривают налоговую ответственность как разновидность финансово-правовой ответственности .

Представляется, что оснований считать налоговую ответственность имеющей административно-правовую природу не имеется. Поскольку любая ответственность находит свое закрепление в правовом акте, представляется, что НК РФ и КоАП РФ являются актами, регулирующими различные общественные отношения и отношения по привлечению к ответственности различного круга субъектов.

Налоговая и административная ответственность имеют различ-ные процессуальные формы реализации. При этом оснований для разграничения можно привести сколь угодно много. Сам по себе факт использования в НК РФ и КоАП РФ штрафа как меры от-ветственности не позволяет безусловным признавать признаком административно-правовую природу налоговой ответственности.

Целями налоговой ответственности являются:

обеспечение и защита порядка в налоговой сфере;

воспитание уважения к закону;

общая и частная превенция, которые находят свою реализацию в соответствующих функциях.

Функциями налоговой ответственности являются карательная и правовосстановительная.

Налоговая ответственность также базируется на определенных принципах. Можно выделить ряд принципов налоговой ответственности, а именно:

принцип определенности налоговой ответственности;

принцип однократности привлечения к налоговой ответственности;

принцип обоснованности привлечения к налоговой ответственности;

принцип презумпции невиновности налогоплательщика и др.

Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ (принцип определенности налоговой ответственности).

Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (принцип однократности привлечения к налоговой ответственности).

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы (принцип презумпции невиновности налогоплательщика).

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (принцип обоснованности привлечения к налоговой ответственности).

Налоговый кодекс РФ определяет обстоятельства, исключающие возможность привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств (ст. 109 НК РФ):

отсутствия события налогового правонарушения;

отсутствия вины лица в совершении налогового правонарушения;

совершения деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста;

истечения сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении нало-гового правонарушения, являются (ст. 111 НК РФ):

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в СМИ и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Вышеуказанные положения не применяются в случае, если ука-занные письменные разъяснения основаны на неполной или не-достоверной информации, предоставленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

В качестве обстоятельств, исключающих вину лица, рассматриваются и иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Приг ечение к налоговой ответственности должно осуществляться в пределах определенного срока, который определяется как срок давности привлечения к налоговой ответственности (ст. 113 НК РФ). Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекло три года (срок давности).

Указанный срок с 1 января 2007 г. приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонаруше- ние, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта воспрепятствования доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на территории или в помещения (за исключением жилых помещений). В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых пра-вонарушений, кроме предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ. При этом исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 120 и 122 НК РФ.

Законом определены обстоятельства, смягчающие ответствен-ность за совершение налогового правонарушения. Ими признаются (ст. 112 НК РФ):

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;

иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Таким образом, перечень смягчающих ответственность оснований является открытым.

Определены также обстоятельства, отягчающие налоговую ответственность. Одним из отягчающих обстоятельств признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.

Обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения.

Налоговая ответственность выражается в применении к право-нарушителям мер государственного принуждения, определенных НК РФ, которые именуются налоговыми санкциями.

Налоговые санкции представляют собой внешнее проявление государственного принуждения за совершение налогового правонарушения. При этом налоговая санкция и налоговая ответственность являются взаимосвязанными категориями.

В теории права под санкцией понимается мера принуждения за неисполнение обязанностей и в целях защиты прав других лиц. Соответственно, санкции подразделяются:

на правовосстановительные, основное направление которых — устранение причиненного вреда или восстановление нарушенных прав;

карательные (штрафные) санкции, которые выражаются в предупреждении налогового правонарушения.